"Новая бухгалтерия", N 12, 2004
Если организация осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС, то она не имеет права всю сумму "входного" НДС предъявлять к вычету либо относить на расходы. Организация должна наладить раздельный учет сумм "входного" НДС.
Организация должна обеспечить раздельный учет "входного" НДС в том случае, если она в течение налогового периода (месяца, квартала) осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.
Вести раздельный учет нужно и в том случае, если часть деятельности организации переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.
Обратите внимание! К освобождаемым от НДС операциям отнесены и операции с ценными бумагами (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Поэтому если организация совершает операции с векселями третьих лиц (например, использует их для расчетов с поставщиками), то она совершает операции, не облагаемые НДС, что влечет необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС.
Именно такой точки зрения придерживается Минфин России (см. Письмо от 04.03.2004 N 04-03-11/30).
Отметим, что некоторыми специалистами высказывается и другая точка зрения на эту проблему. Суть ее заключается в следующем.
Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Значит, передачу векселя третьего лица в оплату за товары (работы, услуги) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета НДС.
Поскольку Минфин России такой подход не разделяет, его применение на практике практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. В этой связи нужно учитывать, что на сегодняшний день арбитражные суды в подобных спорах принимают сторону налоговых органов.
Так, например, ФАС Северо-Западного округа указал на то, что в п.4 ст.170 НК РФ, определяющем пропорциональное отнесение сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, не содержится исключений для операций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг. Если налогоплательщик наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции по реализации ценных бумаг и по представлению займа в денежной форме, он обязан применять п.4 ст.170 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2004 N А42-3992/02-22).
В последнем абзаце п.4 ст.170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.
Обратите внимание! Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые операции имеют в общей сумме выручки организации. Если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.
Формулировку последнего абзаца п.4 ст.170 НК РФ нельзя назвать предельно четкой и ясной.
В этом абзаце речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Что подразумевается под "совокупными расходами на производство"? Означает ли эта формулировка, что последний абзац п.4 ст.170 НК РФ применим только к случаям реализации товаров (работ, услуг), которые произведены самим налогоплательщиком? А если продаются покупные товары? Или векселя? Может ли организация применять последний абзац п.4 ст.170 НК РФ?
На наш взгляд, да. В силу п.7 ст.3 НК РФ (все неясности толкуются в пользу налогоплательщика) можно доказывать то, что норма этого абзаца должна применяться и к торговым операциям, и к операциям по купле-продаже ценных бумаг.
При этом под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на наш взгляд, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг).
В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
Чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно делить на три группы:
Законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции. Следовательно, организация должна самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые обеспечивали бы полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 N А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1).
НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.
Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).
К товарам (работам, услугам) третьей группы относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".
Однако в зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) могут быть отнесены и те, которые отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Обратите внимание! Независимо от учетной политики в целях исчисления НДС (по отгрузке или по оплате) для расчета пропорции в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ берутся данные о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены они или нет. Такой порядок применяется всеми налогоплательщиками начиная с 1 июля 2002 г. (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2004 N Ф09-2610/2004-АК).
Неурегулированным остается вопрос о том, в каком размере следует при расчете пропорции учитывать выручку от облагаемых НДС операций: с учетом или без учета НДС.
По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС (см. Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18).
Однако, по нашему мнению, организация может производить расчет любым способом, закрепив выбранный порядок в приказе об учетной политике для целей налогообложения, поскольку на нормативном уровне это не определено.
Правомерность такого подхода подтверждает арбитражная практика. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа указал на то, что в налоговом законодательстве не установлен метод ведения раздельного учета для целей исчисления НДС. Поэтому налогоплательщик имеет право применять расчетный метод, основанный на пропорциональном делении выручки, включающей в себя НДС, если именно такой порядок установлен его учетной политикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5288/2004 (А45-3291-25)).
Предъявление сумм "входного" НДС к вычету возможно только после фактической уплаты этих сумм поставщику (п.1 ст.172 НК РФ). Что касается включения сумм "входного" НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), то НК РФ не содержит требования об обязательной уплате этих сумм поставщику.
Поэтому порядок распределения сумм "входного" НДС должен быть следующим.
На счете 19 нужно выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам) третьей группы. На этом субсчете в течение налогового периода (месяца, квартала) будут накапливаться суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты.
По окончании налогового периода организация в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые) НДС операции.
На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (списывается с кредита счета 19 в дебет счетов учета затрат или материальных ценностей).
Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, но только по мере уплаты этих сумм НДС поставщикам. До момента оплаты указанные суммы продолжают числиться на счете 19 и к вычету не принимаются.
Чтобы по ошибке не включить эти не оплаченные поставщикам суммы НДС в расчет пропорции в следующем налоговом периоде, целесообразно перенести их на отдельный субсчет к счету 19, назвав его, например, "НДС к вычету". По мере оплаты поставщикам эти суммы будут списываться со счета 19 в дебет счета 68 (см. Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30).
Пример 1 . Организация уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Выручка в целях исчисления НДС определяется по оплате.
В целях раздельного учета "входного" НДС выручка определяется без учета НДС и на счете 19 выделены три субсчета:
19/1 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций;
19/2 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления не облагаемых НДС операций;
19/3 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
В октябре были осуществлены следующие операции:
| Хозяйственные операции | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. |
|
| Дебет | Кредит | ||
| Отгружены товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. | 62 90 | 90 76/НДС | 118 000 18 000 |
| В счет платы за отгруженные товары получен от покупателя банковский вексель номиналом 118 000 руб. | 58 76/НДС | 62 68/НДС | 118 000 18 000 |
| Оприходованы покупные товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Товары предназначены для перепродажи | 41 19/1 | 60 60 | 100 000 18 000 |
| Приобретен (принят к учету) копировальный аппарат для бухгалтерии стоимостью 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб. | 08 19/3 01 | 60 60 08 | 11 000 1 980 11 000 |
| Банковский вексель, полученный от покупателя, передан поставщику в счет погашения задолженности за приобретенные товары | 60 91 | 91 58 | 118 000 118 000 |
| Перечислена арендная плата за аренду офиса за текущий месяц в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. | 26 19/3 | 51 51 | 50 000 9 000 |
Итак, в октябре организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые НДС (реализация векселя).
Выручка от облагаемых НДС операций (без НДС) - 100 000 руб.
Выручка от не облагаемых НДС операций - 118 000 руб.
В течение месяца на счете 19 отражались следующие суммы "входного" НДС:
18 000 руб. (19/1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Эта сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций. Товары были приняты к учету и оплачены (векселем) в октябре, поэтому при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика организация в октябре имеет право предъявить "входной" НДС в сумме 18 000 руб. к вычету;
1980 руб. (19/3) - НДС по приобретенному копировальному аппарату. Аппарат приобретен для бухгалтерии. Можно утверждать, что он будет использоваться для нужд организации в целом (т.е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 1980 руб. подлежит распределению между облагаемыми и не облагаемыми операциями;
9000 руб. (19/3) - НДС по аренде офиса. Эта сумма также должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по копировальному аппарату.
В результате на счете 19/3 получаем сумму 10 980 руб. (1980 руб. + 9000 руб.) "входного" НДС, которая подлежит пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.
Рассчитаем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за месяц товаров (работ, услуг). Она составляет 54,13% (118 000 руб. : (118 000 руб. + 100 000 руб.) х 100%).
Соответственно, доля облагаемых НДС операций в октябре - 45,87%.
Теперь мы можем определить, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Распределяем "входной" НДС в сумме 10 980 руб. между облагаемыми и не облагаемыми операциями:
5943 руб. (10 980 руб. х 0,5413) - эта сумма приходится на не облагаемые НДС операции и к вычету не принимается;
5036 руб. (10 980 руб. х 0,4587) - эта сумма приходится на облагаемые НДС операции и, следовательно, подлежит вычету.
Но расчеты на этом не заканчиваются.
Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (5943 руб.), складывается из двух сумм - НДС по аренде и НДС по копировальному аппарату.
Сумма НДС по аренде (4872 руб.) подлежит списанию в дебет счета 26 (туда, куда была списана сама арендная плата).
Сумма НДС по копировальному аппарату (1071 руб.) должна увеличивать стоимость этого аппарата, поэтому после проведения расчета организации необходимо откорректировать стоимость принятого к учету основного средства.
Сумма НДС, приходящаяся на облагаемые НДС операции (5036 руб.), предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, который в качестве необходимого условия для вычета предусматривает факт уплаты НДС поставщику.
Поскольку копировальный аппарат организацией в октябре не оплачен, то она не имеет права предъявлять к вычету суммы НДС, относящиеся к этому аппарату. В октябре к вычету можно предъявить только "входной" НДС в части арендной платы. Он составит 4128 руб. (9000 руб. х 0,4587).
Сумму НДС по копировальному аппарату - 909 руб. (1980 руб. х 0,4587) - организация сможет предъявить к вычету в том периоде, когда произведет оплату поставщику. До этого момента НДС будет числиться на отдельном субсчете к счету 19.
После всех произведенных расчетов последним днем октября в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 68 - Кредит 19/1
Дебет 68 - Кредит 19/3
Дебет 19/"НДС к вычету" - Кредит 19/3
Дебет 26 - Кредит 19/3
Дебет 01 - Кредит 19/3
Основные проблемы на практике вызывает порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур на те товары (работы, услуги), которые используются в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Суммы "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) участвуют в расчете пропорции и принимаются к вычету не в полном объеме, а только частично. Как в этом случае заполнять книгу покупок?
Правила ведения книги покупок утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В этих Правилах нет никаких указаний на то, как следует вести книгу покупок в случае осуществления облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности. В такой ситуации организация имеет полное право самостоятельно разработать порядок ведения книги покупок и зафиксировать его в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
При этом в качестве одного из возможных вариантов Минфин России предлагает следующий порядок.
В течение всего месяца (квартала - если налоговый период квартал) все счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п.4 ст.170 НК РФ, нужно собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать.
По окончании месяца (квартала) производится расчет пропорции. После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.
При этом еще раз обратим внимание на то, что вычет возможен только в том случае, если сумма НДС по данному счету-фактуре уплачена поставщику (подрядчику). Не оплаченные на конец месяца (квартала) счета-фактуры регистрировать в книге покупок нельзя. Эти счета-фактуры будут регистрироваться в книге покупок только после оплаты (на ту сумму, которая подлежит вычету на основании произведенного ранее расчета).
Чтобы точно знать, какая часть НДС по данному счету-фактуре может быть предъявлена к вычету, после расчета пропорции в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ результаты этого расчета можно отразить прямо на самом счете-фактуре. Тогда после оплаты этого счета (даже если оплата будет произведена несколько месяцев спустя) бухгалтер будет точно знать, какую сумму нужно занести в книгу покупок.
Пример 2 . В условиях рассмотренного выше примера 1 предположим, что в октябре в организацию поступили три счета-фактуры:
В книге покупок в октябре регистрируются два счета-фактуры:
Счет-фактура N 3 от 18.10.2004 по копировальному аппарату будет зарегистрирован в книге покупок в том месяце, когда организация оплатит этот аппарат поставщику. При этом в книгу покупок будет занесена не вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре, а только 909 руб.
В п.4 ст.170 НК РФ четко указано, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Поэтому при отсутствии в данном конкретном налоговом периоде раздельного учета организация вообще может потерять всю сумму "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые были ею приобретены в этом налоговом периоде (ее нельзя будет ни к вычету предъявить, ни в расходы в целях налогообложения прибыли включить).
Это доказывает и арбитражная практика. Суды встают на сторону налоговых органов, подтверждая, что отсутствие раздельного учета вообще лишает организацию права на вычет "входного" НДС в соответствующем налоговом периоде (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 08.04.2004 N А65-16589/2003-СА1-36, Центрального округа от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33).
Т.Крутякова
АКДИ "Экономика и жизнь"
Долю расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, рассчитайте по формуле:
Для определения совокупных расходов организации следует разработать собственный порядок и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Организация обязана вести раздельный учет входного НДС, если доля расходов по операциям, освобожденным от налогообложения, равна или превышает 5 процентов от общей суммы расходов организации. Определять эту долю нужно по формуле:
Об этом говорится в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Порядок учета совокупных расходов в целях налогообложения законодательно не установлен, поэтому организация вправе определять совокупные расходы по данным бухучета.
При определении совокупных расходов учитывайте все затраты (прямые, косвенные, общепроизводственные, общехозяйственные, прочие), которые связаны с проведением операций, освобождаемых от НДС. В том числе и затраты, которые в налоговом учете квалифицируются как внереализационные расходы. Например, если для осуществления операций, освобожденных от НДС, организация привлекает кредит, то проценты за пользование кредитом (внереализационные расходы) нужно включить в расчет пропорции: как в числитель, так и в знаменатель.
Это следует из писем Минфина России от 29 мая 2014 г. № 03-07-11/25771, от 12 февраля 2013 г. № 03-07-11/3574 и от 2 августа 2012 г. № 03-07-11/223.
Пример определения доли расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, по данным бухучета .
Организация является плательщиком НДС и осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции
ООО «Альфа» производит и реализует медицинскую технику. В числе производимых товаров - медицинская техника, входящая в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. № 19. Реализация таких медицинских товаров НДС не облагается (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Чтобы определить, можно ли в полном объеме принять к вычету входной НДС, бухгалтер «Альфы» рассчитал долю расходов на производство и реализацию товаров, освобожденных от обложения НДС, в общей сумме расходов.
В учетной политике «Альфы» для целей налогообложения закреплено:
Для выделения расходов на производство и реализацию медтехники, не облагаемой НДС, к счетам 20, 23, 29, 44, 91-2 открыты соответствующие субсчета.
За квартал сумма прямых расходов, списанных на реализованную продукцию, составила 680 000 руб. (500 000 руб. - по производству и реализации продукции, освобожденной от НДС, 180 000 руб. - по производству и реализации продукции, облагаемой НДС).
Сумма общепроизводственных расходов, списанных на реализованную продукцию, составила 170 000 руб. Указанные расходы нельзя отнести к конкретному виду деятельности. Они распределяются по методике, утвержденной в учетной политике:
170 000 руб. × 500 000 руб. : 680 000 руб. = 125 000 руб.
Сумма общехозяйственных расходов, списанных на реализованную продукцию, составила 130 000 руб. Указанные расходы нельзя отнести к конкретному виду деятельности. Они распределяются по методике, утвержденной в учетной политике:
130 000 руб. × 500 000 руб. : 680 000 руб. = 95 588 руб.
Сумма прочих расходов (проценты по кредиту, привлеченному для производства медтехники) составила 100 000 руб.
Общая сумма расходов на производство и реализацию за квартал составила 1 080 000 руб. (обороты за квартал по счетам 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2).
Доля расходов на производство медтехники, не облагаемой НДС, составила:
(500 000 руб. + 125 000 руб. + 95 588 руб. + 100 000 руб.) : 1 080 000 руб. × 100% = 75%.
Поскольку доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, больше 5 процентов, входной НДС по расходам нужно распределять.
Пример определения доли расходов, связанных с реализацией металлолома, освобожденной от уплаты НДС
ООО «Производственная фирма "Мастер"» производит латунные детали, реализация которых облагается НДС. В процессе производства образуется металлическая стружка (возвратные отходы), которую «Мастер» продает на сторону как лом. Реализация лома черных и цветных металлов освобождена от НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
В I квартале организация приобрела латунь на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Стоимость отгруженных деталей, произведенных в I квартале, составила 826 000 руб. (в т. ч. НДС - 126 000 руб.). Затраты на производство составили 650 000 руб., в том числе:
- 500 000 руб. - стоимость материалов;
- 90 000 руб. - прямые расходы на оплату труда;
- 10 000 руб. - амортизация основных средств (прямые расходы);
- 50 000 руб. - накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные).
Отходы металла, образовавшиеся в течение квартала, были реализованы в марте по договорной цене 20 000 руб. Незавершенного производства на конец квартала у организации нет.
В учете «Мастера» сделаны следующие проводки:
Дебет 10-1 Кредит 60
- 500 000 руб. - оприходован металл;
Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - отражен входной НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету входной НДС;
Дебет 20 Кредит 10-1
- 500 000 руб. - списан металл в производство;
Дебет 20 Кредит 70, 69
- 90 000 руб. - списаны расходы на оплату труда работников основного производства;
Дебет 20 Кредит 02
- 10 000 руб. - начислена амортизация производственного оборудования;
Дебет 20 Кредит 70 (02, 10, 25, 26, 69...)
- 50 000 руб. - списаны накладные расходы;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 826 000 руб. - отражена выручка от реализации деталей;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 126 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных деталей;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 650 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 20 000 руб. - отражены доходы от реализации лома.
Для правильного применения налогового вычета по итогам квартала бухгалтер определяет, какая часть входного налога относится к реализации основной продукции, облагаемой НДС, и какая - к реализации металлолома, освобожденной от налогообложения.
Рассмотрим два варианта.
Первый вариант
В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения сказано, что стоимость возвратных отходов (металлолома) определяется пропорционально доле доходов от реализации металлолома в общем объеме доходов организации. Для расчета используются данные бухучета.
Сначала бухгалтер рассчитал долю выручки от реализованного лома в общем объеме доходов от реализации без НДС:
20 000 руб. : (826 000 руб. - 126 000 руб. + 20 000 руб.) = 0,028.
Затем он определил величину расходов, приходящихся на реализованные детали:
650 000 руб. × (1 - 0,028) = 631 800 руб.
Сумма расходов, приходящихся на реализованный лом, равна:
650 000 руб. - 631 800 руб. = 18 200 руб.
Доля расходов, приходящаяся на лом, составила:
18 200 руб. : 650 000 руб. × 100% = 2,8%.
Дебет 10-6 Кредит 20
- 18 200 руб. - снижена себестоимость производства на стоимость возвратных отходов (лома);
Дебет 90-2 Кредит 20
- 18 200 руб. - сторнирована себестоимость реализованной продукции на стоимость возвратных отходов (лома);
Дебет 91-2 Кредит 10-6
- 18 200 руб. - списана стоимость проданных отходов.
Второй вариант
В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения сказано, что стоимость возвратных отходов (металлолома) определяется по цене возможной реализации. Для расчета используются данные бухучета.
Соотношение между стоимостью металлолома и общими затратами организации за квартал составит:
20 000 руб. : 650 000 руб. × 100% = 3,1%.
Поскольку доля расходов, приходящихся на лом, составила меньше 5 процентов, организация не обязана вести раздельный учет входного НДС и корректировать сумму налогового вычета. К вычету принимается весь налог, предъявленный организации в I квартале (90 000 руб.).
Затраты, относящиеся к реализованному металлолому, отражены в учете следующими записями:
Дебет 10-6 Кредит 20
- 20 000 руб. - снижена себестоимость производства на стоимость возвратных отходов (лома);
Дебет 90-2 Кредит 20
- 20 000 руб. - сторнирована себестоимость реализованной продукции на стоимость возвратных отходов (лома);
Дебет 91-2 Кредит 10-6
- 20 000 руб. - списана стоимость проданных отходов.
Если организация обязана вести раздельный учет входного НДС, организуйте его по трем группам товаров (работ, услуг, имущественных прав):
Такой вывод можно сделать на основании правил пунктов 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
По товарам (работам, услугам, имущественным правам) первой группы входной НДС принимайте к вычету (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ). По второй группе входные суммы налога к вычету не принимайте, а включайте в стоимость имущества (работ, услуг) (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).
По товарам (работам, услугам, имущественным правам) третьей группы часть входного НДС принимайте к вычету, а часть - включайте в их стоимость. Сумму вычета определите расчетным путем исходя из доли облагаемых НДС операций в общем объеме операций, осуществляемых организацией за квартал. А сумму НДС, не принимаемого к вычету, - исходя из доли освобожденных от НДС операций в общем объеме операций за квартал. При этом для распределения входного НДС по основным средствам и нематериальным активам, принятым к учету в первом или втором месяцах квартала, организация вправе рассчитывать эту пропорцию, не дожидаясь окончания квартала. Сумму вычета можно определять исходя из доли облагаемых НДС операций в общем объеме операций, осуществленных соответственно за первый или второй месяц.
Такой порядок установлен в абзаце 4 пункта 4 и пункте 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Расчетный способ распределения входного НДС применяйте, если нельзя определить, в каком объеме товары (работы, услуги, имущественные права) используются для выполнения облагаемых и освобожденных от налогообложения операций. Как правило, это относится к основным средствам, нематериальным активам, материалам, работам и услугам, формирующим общепроизводственные и общехозяйственные расходы (письмо МНС России от 21 июня 2004 г. № 02-5-11/111). Например, распределяйте входной НДС по информационным и консультационным услугам, арендной плате и т. д., если эти расходы относятся как к облагаемой, так и к освобожденной от налогообложения деятельности.
В отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которым точно можно установить их прямое использование, расчетный способ не применяйте.
Такой порядок следует из пунктов 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Во избежание споров с налоговой инспекцией по поводу правильности распределения входного НДС в учетной политике для целей налогообложения установите:
Так позволяет поступить абзац 4 пункта 4 и пункт 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: нужно ли распределять входной НДС расчетным способом, если на момент приобретения дальнейшее использование товаров (работ, услуг) неизвестно? Товары (работы, услуги) могут быть использованы как в облагаемых НДС операциях, так и в необлагаемых .
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
На практике при проведении проверок налоговые инспекции придерживаются следующей точки зрения. Если характер операций, для выполнения которых будут использованы товары (работы, услуги), неизвестен, входной НДС нужно распределять. То есть руководствоваться теми же правилами, что и при использовании товаров (работ, услуг), как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях (п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). Сумму налога, относящуюся к облагаемым НДС операциям, нужно принять к вычету. Сумму налога, относящуюся к операциям, не облагаемым НДС, нужно включить в стоимость товаров (работ, услуг).
Конкретной методики ведения раздельного учета входного НДС в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем достоверно определить необходимые данные. Это следует из положений абзаца 4 пункта 4 и пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ и подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2006 г. № А42-646/04-23, Уральского округа от 21 марта 2007 г. № Ф09-1821/07-С2). Порядок раздельного учета входного НДС отразите в учетной политике для целей налогообложения.
В качестве одного из вариантов можно установить коэффициент, с учетом которого бухгалтер будет определять суммы входного НДС, предъявляемого к вычету и включаемого в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Рассчитать величину этого коэффициента можно исходя из удельного веса облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые организация проводила за длительный период (например, за предыдущий квартал, календарный год). Этот коэффициент позволит предварительно разделить входной НДС на две части: сумму, которая предъявляется к вычету, и сумму, которая включается в стоимость товаров (работ, услуг) в момент принятия их к учету. По окончании налогового периода, когда станет известна точная величина пропорции, рассчитанной по правилам пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ, сумма НДС, предъявленная к вычету на основании расчетного коэффициента, должна быть скорректирована.
В учетной политике можно предусмотреть и другой вариант. Например, что товары (работы, услуги), которые одновременно будут использоваться в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, отражаются в учете без НДС. Точные суммы входного НДС, предъявляемого к вычету, станут известны в конце квартала. Тогда стоимость товаров (работ, услуг) нужно будет увеличить на сумму НДС, которая к вычету не принимается. Однако такой вариант целесообразно использовать, только если товары (работы, услуги) приобретаются и реализуются в течение одного квартала (п. 4.1 ст. 170, ст. 163 НК РФ).
В письме Минфина России от 28 апреля 2010 г. № 03-07-07/20 рассмотрена ситуация, в которой организация приобретает товары (работы, услуги) для строительства и последующей реализации жилого комплекса, включающего в себя отдельные нежилые объекты. Реализация жилых домов (помещений и долей в них) освобождается от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но поскольку приобретенные товары (работы, услуги) используются для строительства как жилых, так и нежилых помещений, сумму входного НДС по ним нужно распределять. В такой ситуации финансовое ведомство порекомендовало распределять налог после окончания строительства, когда будет сформирована окончательная стоимость объектов, реализация которых облагается (не облагается) НДС.
Арбитражная практика подтверждает правомерность еще одного варианта. Речь идет о применении налогового вычета в полном объеме в момент приобретения товаров (работ, услуг) и последующем восстановлении НДС по той части приобретенных ресурсов, которая была использована в операциях, освобожденных от налогообложения. Таким способом тоже можно воспользоваться, если на дату приобретения ресурсов характер их дальнейшего использования неизвестен, но они в равной степени могут быть использованы для выполнения как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. Опираясь на положения пункта 2 статьи 171 и пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, некоторые суды допускают такой вариант (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22 июня 2009 г. № А82-125/2009-37, Поволжского округа от 7 февраля 2007 г. № А65-3961/06, Восточно-Сибирского округа от 9 июля 2002 г. № А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/02-С1 и Западно-Сибирского округа от 11 октября 2005 г. № Ф04-7086/2005(15629-А46-7)).
Если наряду с операциями, облагаемыми НДС, организация выполняет операции, перечисленные в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, она может избежать необходимости распределять входной налог, отказавшись от льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). Такой вариант подтверждает Минфин России в письме от 28 апреля 2010 г. № 03-07-07/20.
Ситуация: нужно ли распределять входной НДС по общехозяйственным (общепроизводственным) расходам, если организация выдала денежный заем. По основному виду деятельности организация платит НДС?
Ответ: да, нужно.
Операции займа в денежной форме не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Стоимость таких услуг определяется как сумма процентов по займу, указанная в договоре либо рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату возврата заемных средств (ст. 809 ГК РФ). Сама сумма займа объектом обложения НДС не является (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Такие разъяснения дают контролирующие ведомства (письма Минфина России от 2 апреля 2009 г. № 03-07-07/27, от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104, ФНС России от 6 ноября 2009 г. № 3-1-11/886).
Поэтому, если наряду с деятельностью, облагаемой НДС, организация предоставляет денежные займы, входной НДС по общехозяйственным (общепроизводственным) расходам нужно распределять (п. 4 ст. 149 НК РФ). Эту обязанность можно не исполнять, только если доля расходов по операциям, освобожденным от налогообложения, не превышает 5 процентов от общей суммы расходов на приобретение, производство или реализацию за налоговый период (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 30 ноября 2011 г. № 03-07-07/78. Как правило, доля расходов, связанных с предоставлением денежных займов, меньше этой величины. Поэтому при отсутствии других необлагаемых операций всю сумму входного НДС можно принять к вычету из бюджета.
Совет : если организация готова отстаивать свою позицию в суде, то при выдаче денежных займов она вообще может не вести раздельный учет НДС. Независимо от доли расходов, связанных с предоставлением займов. Защитить такое решение помогут следующие аргументы.
Организация должна вести раздельный учет входного НДС, если она одновременно совершает как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом под необлагаемыми операциями подразумеваются операции, которые признаются объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ), но в силу социальных или других особенностей исключаются из расчета налоговой базы.
Если организация одновременно совершает операции, которые облагаются НДС и которые не являются объектом налогообложения, то нормы пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ на нее не распространяются. То есть вести раздельный учет НДС в этом случае организация не обязана.
Не признавая выдачу денежного займа объектом обложения НДС, контролирующие ведомства квалифицируют ее как услугу , стоимостью которой являются проценты, выплачиваемые кредитору заемщиком. Исходя из этого они считают, что оказание таких услуг является основанием для ведения раздельного учета. И отказаться от него можно только в том случае, если доля расходов, связанных с предоставлением займов, меньше 5 процентов.
Но некоторые суды рассматривают эту ситуацию иначе. Они считают, что предоставление денежных займов вообще не является услугой. А поскольку при выдаче займа реализации услуг не происходит, то расходы, связанные с такой операцией, не должны учитываться при определении 5-процентной пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Другими словами, сколько бы расходов ни приходилось на операции по выдаче денежных займов, вести раздельный учет входного НДС при совершении таких операций организации не обязаны.
Подробный анализ норм налогового и гражданского законодательства, а также существующей арбитражной практики, подтверждающей правомерность такого подхода, приведен в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 октября 2014 г. № 09АП-37669/2014 и Арбитражного суда Московского округа от 22 января 2015 г. № А40-646/14.
Разумеется, выводы судов противоречат официальным разъяснениям контролирующих ведомств. Однако, если организация сочтет эти выводы приемлемыми для себя, у нее есть высокие шансы отстоять отказ от ведения раздельного учета НДС при выдаче денежных займов.
Ситуация: нужно ли распределять входной НДС по общехозяйственным (общепроизводственным) расходам? Организация выдала поставщику вексель третьего лица в счет оплаты товара. По основному виду деятельности организация платит НДС.
Ответ: да, нужно.
По мнению контролирующих ведомств, при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги) у организации возникает обязанность по ведению раздельного учета входного НДС и его распределению (письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126 и МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1372/22).
Такая точка зрения основана на том, что при расчетах за товары (работы, услуги) происходит переход права собственности на вексель, то есть его реализация. А операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации организация должна вести раздельный учет входного НДС и распределять суммы налога, относящиеся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям (п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).
Совет : есть аргументы, позволяющие организациям не вести раздельный учет входного НДС при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги). Они заключаются в следующем.
Как правило, при передаче векселя в оплату товаров (работ, услуг) сам вексель является не объектом сделки, а средством расчета с контрагентами (средством платежа). Если вексель используется исключительно как средство платежа, то его передача в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) не признается реализацией ценной бумаги. Объект обложения НДС в этом случае в принципе не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому рассматривать такую операцию как освобожденную от налогообложения в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ нельзя. В связи с этим у организации отсутствует обязанность по ведению раздельного учета НДС и распределению сумм налога (п. 4 ст. 170 НК РФ)
Налог на добавленную стоимость – не абсолютное начисление. Ряд предпринимательских действий им облагается, другие же освобождены от НДС. Организация может заниматься и теми, и другими одновременно. Нередки также случаи, когда в компании действует одновременно несколько режимов налогообложения, например, общий и ЕНВД, общий и патент.
В таких случаях вести бухгалтерский и финансовый учет по таким видам деятельности или налоговым системам нужно по отдельности. Главное, выбрать для этого оптимальную методику. Рассмотрим принципы ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость.
Раздельный учет по НДС обязателен для фирмы в таких случаях:
ВНИМАНИЕ! К первому случаю относится и учет «входного» НДС для товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках разных видов деятельности (облагаемых и необлагаемых). Это касается не только предметов, но и нематериальных активов (абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Если экономический субъект в этих случаях не вводит раздельный учет, он теряет права на:
Предпринимателю лучше знать, когда вести раздельный учет не имеет практического смыла, ведь без необходимости увеличивать затраты труда бухгалтерии невыгодно.
Существуют отдельные законодательно оформленные ситуации, при которых раздельный учет может не вестись даже при наличии вышеприведенных условий. Среди них – ведение торговли за пределами Российской Федерации (отечественная организация действует территориально в другом государстве). В этом случае оказанные услуги или отпущенные товары не являются базой для начисления НДС.
ВАЖНО! Отчетность в таком случае ведется по требованиям отечественного законодательства, однако рекомендуется в договоре дополнительно приписать указание на место продажи товаров или оказания услуг (для меньшей вероятности возникновения осложнений при проверках).
Тем не менее если предприятие хочет вести раздельный учет в случаях, где это законодательством не предусмотрено, никто не будет иметь ничего против. Цель такого учета может быть не только чисто коммерческой (предоставление к вычету НДС), но и информационной, например, детализация данных по управлению. Раздельный учет в таких ситуациях – это добровольное право любой организации.
Это еще одно правило, которое обосновывает необязательность разделения входного НДС. Оно обосновано в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Эту норму могут применять только те, кто обладает льготами по НДС, своевременно (ежеквартально) подтвержденными.
Правило 5% гласит : можно не учитывать входной НДС раздельно, если затраты на операции, подтвержденные льготами, не превышают 5% общепроизводственных расходов. В этом случае разрешено поставить к вычету весь входной НДС, не включая его в стоимость товаров, работ, услуг.
ВНИМАНИЕ! Правило 5% не касается раздельного учета доходов – вести его при соответствующих условиях обязательно.
Если же предприятие ведет только необлагаемые налогом операции и приобретает товары (работы или услуги) у другой стороны, правило 5% для этой ситуации неприменимо: НДС к вычету по этим приобретениям поставить нельзя (Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015).
Долгое время было спорным применение правила 5% для плательщиков ЕНВД – Минфин РФ в письме от 08.07.2005 № 03-04-11/143 и ФНС в письме от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@ утверждали, что на этот налоговый режим 5% порог не распространяется. Но судебный прецедент поставил точку в этом вопросе, и ФНС изменил свою позицию, отразив это в письме от 17.02.2010 № 3-1-11/117@).
Приведенное правило говорит прежде всего о расходах на производство. Но ведь немалую долю организаций и предпринимателей составляют не производители, а налогоплательщики-коммерсанты, ведущие торговую деятельность. Будет ли действительна эта норма для торговли?
Министерство финансов РФ в письме от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37 позволило распространить 5% порог и на торговые операции, однако не установило это определенно, а лишь указало на такую возможность.
Между тем существуют арбитражные прецеденты, устанавливающие отказ от раздельного учета по причине «правила 5%» для торговой деятельности. Причина проста: торговля, хоть оптовая, хоть розничная, не является производством, для отражения ее операций в бухучете не применяются «производственные» счета.
Организация уполномочена сама выбирать систему введения раздельного учета. Естественно, принятые нормы следует зафиксировать в учетной политике (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Но тут возможны некоторые казусы, которые стоит предусмотреть, связанные с льготами по НДС и правилом 5%. Неизвестно, как именно распределятся расходы по видам деятельности. Это будет ясно только по итогам квартала. Что, если порог в 5% окажется превышенным, а раздельный учет не велся? Придется его восстанавливать, а в ряде случаев еще и корректировать налоговые декларации, что затратно и неудобно. Поэтому нужно принять решение, оговаривать ли эту норму в учетной политике или нет, и если нет, то не использовать ее, даже если такой порог все же сложится.
Учетная политика устанавливается на годичный период. Но что, если у организации появилась необлагаемая НДС деятельность уже после ее сдачи в налоговую? Отказаться от возможности сэкономить на уклонении от раздельного учета? Нет, можно сформулировать и предоставить дополнение к учетной политике : это не будет считаться ее изменением, потому что такие операции возникли впервые, и в начале отчетного периода они не предусматривались (п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденный приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н).
К СВЕДЕНИЮ! В учетной политике стоит перечислить виды деятельности, которыми занимается организация: по отдельности – облагаемые и необлагаемые НДС.
Сведения о процессах учета доходов/расходов с НДС нужно отображать на разных бухгалтерских счетах, а именно:
Под пропорцией здесь имеется в виду определение той доли входного НДС, которая приходится на облагаемые и необлагаемые этим налогом операции. Ее необходимо рассчитывать, чтобы определить, какая доля НДС (в процентном соотношении) может быть представлена к вычету. Расходы нужно сгруппировать:
Формула для расчета пропорции НДС по облагаемым операциям :
ДВ Обл. = (В Обл. _НДС + ДПр Обл. _НДС / В_НДС + ДПр_НДС) х 100% , где:
Все показатели учитываются без НДС для того, чтобы стоимость необлагаемых операций была сопоставима с льготными.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Учетным периодом по НДС является квартал, значит, и рассчитывать пропорцию необходимо поквартально.
Для расчета доли необлагаемых НДС операций применяется тот же принцип пропорции, только ищется соотношение выручки от необлагаемых НДС операций с общей суммой за учетный период.
Третью группу, смешанную, распределять для целей раздельного учета не обязательно. Проще всю ее отнести либо к первым, либо к вторым операциям.
В практике иногда случаются определенные периоды, когда фирма не ведет хозяйственных операций, приносящих доходы, между тем затраты все же осуществляются. Такое нередко наблюдается, например, у свежезарегистрированных организаций. Случается, что среди операций по расходам встречаются как облагаемые НДС, так и льготированные. Нужно ли делить такие расходы в учете? Ведь реализации товаров и услуг по факту не было.
До 2015 года Министерство финансов РФ разрешало в таких случаях пренебречь раздельным учетом ввиду отсутствия операций со льготами по НДС. Однако в 2015 году им была озвучена иная позиция, регламентирующая раздельный учет по НДС и в таких «безотгрузочных» периодах.
Предоставление займов, продажа ценных бумаг и др. подобные операции являются облагаемыми НДС. Существенным нюансом расчета пропорции для таких операций является показатель сумм дохода, являющийся ключевым в формуле. Для операций того или иного вида он будет иметь разный состав, на что влияют актуальные положения федерального законодательства. ФЗ от 28 декабря 2013 года №420 предлагает для операций с ценными бумагами, не облагаемыми НДС, считать доходом следующую сумму:
Д = Ц р – Р пр , где:
Если разница получится меньше 0 (то есть налицо будет убыток), то доход не учитывается.
Пропорциональный метод расчета для разделения облагаемых и необлагаемых операций в этой ситуации предполагает вычисление соотношения между стоимостью всего реализованного товара (и в России, и за рубежом) и интересующей позиции. В сумму доходов войдет также:
В настоящее время нет единого мнения о необходимости вести раздельный учет по заемным операциям. Однако Минфин РФ все больше склоняется именно этой позиции ввиду внесения значительных изменений в Налоговый Кодекс РФ.
В бухгалтерском учете обложение входным НДС будет отражаться на счете 19 (используются разные субсчета для разных операций). Вот как будут выглядеть проводки:
В зависимости от вида деятельности фирмы нужно использовать наряду со счетом 41 «Товары» и другие счета – 10 «Материалы», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие.
Предприятие выпускает детскую обувь, в том числе делает медицинские ортопедические ботинки, реализация которых освобождена от налогообложения. В бухгалтерском учете отражены прямые расходы на изготовление осенних ботинок на счете 20 «Прямые расходы» – на субсчете «Ботинки» и «Ортопеды». За отчетный квартал прямые производственные расходы предприятия составили 9 000 000 руб. (из них 600 000 на ботинки и 200 000 на ортопедическую обувь), также понесены общехозяйственные расходы – 4 000 000 руб., и общепроизводственные – 3 000 000 руб.
Подсчитаем соотношение расходов, чтобы определить, подпадает ли этот случай под «правило 5%». 600 000 / (9 000 000 + 4 000 000 + 3 000 000) х 100% = 3,7%. Так как порог получился меньше заветных 5%, бухгалтерия может не вести раздельного учета по входному НДС, предъявив к вычету всю сумму налога на добавленную стоимость, выставленного поставщиками.
Но в налоговой декларации нужно будет отразить прямую себестоимость продукции с налоговыми льготами – 200 000 руб.
В современной практике бухгалтерские расчеты осуществляются с помощью специального программного обеспечения. Расчет пропорции для раздельного учета также автоматизирован. Чтобы проверить итоговые данные, удобно составить специальные таблицы, из которых будет виден весь расчет: отдельно для облагаемых НДС операций и для необлагаемых. В таблице будут сведены основные показатели, использованные для расчета пропорции:
Чтобы вести раздельный учет НДС правильно и тогда, когда это действительно необходимо, нужно постоянно следить за обновлением актуальной информации. Правила ведения раздельного учета по НДС напрямую связаны с обновлениями в Налоговом Кодексе РФ, что происходит постоянно, и в последнее время – особенно интенсивно.
Раздельный учет НДС налогоплательщики используют в том случае, если в процессе деятельности помимо операций, которые облагаются НДС, осуществляются те, которые облагаются налогом. При отсутствующем раздельном учете, НДС не подлежит вычету и для целей налога в расходы не включается (НК РФ п.4 ст.170). В данной статье будут рассмотрены принципы ведения и особенности раздельного НДС в 2018 году, методика, пример, а также в каких случаях можно не вести данный учет.
Единый вид деятельности. В процессе покупки или заказа услуг, товаров, полностью использующихся в деятельности, облагаемых налогом, у налогоплательщика трудностей не возникает с обозначением их в налоговом учете. Таким образом, налог на добавленную стоимость, предъявленный к вычету поставщиком, покупатель сможет принять целиком к вычету, опираясь на НК РФ п. 1 ст. 172 и п. 4 ст. 170.
Если же приобретаемый товар будет использоваться полностью в деятельности, освобожденной от налогообложения, то сумму НДС отнесут к увеличению его цены.
Несколько видов деятельности. В случае, если приобретаемый товар, основное средство, услуга, нематериальный актив или имущественное право используются в качестве налогооблагаемых и в освобожденной от НДС (или же по ставке 0% облагаемой) деятельности, при раздельном учете распределение налога на добавленную стоимость отличается. Тогда предъявленный поставщиком налог используется в качестве вычета, а другую часть направляют на увеличение цены за покупку.
Для определения суммы налога, использованной как вычет, а также суммы увеличения стоимости, должна быть высчитана пропорция (НК РФ п. 4 ст. 170). Налогоплательщиком вносится запись про поступившую счет-фактуру в книге покупок, в части, относящейся к вычету.
Законодательно не прописывают методику, поэтому налогоплательщиками она определяется самостоятельно. Практически, предприятия методические рекомендации закрепляют по раздельному учету НДС в личной учетной политике.
Если же в предприятии фактически используется раздельный учет налога на добавленную стоимость, но в правилах его ведения это не отражено в учетной политике, можно оспорить вероятный отказ фискалов по праву на судебный вычет. В данном случае предоставляются обоснованные подтверждения того, что такое разделение ведется.
Но нередкие случаи негативной судебной практики для налогоплательщика, которому не удалось доказать, что ведется раздельный учет. Поэтому игнорирование отражений правил при раздельном учете в учетной политике недопустимо.
Если раздельный учет отсутствует, то нельзя использовать по налогообложению льготы, на что указывает НК РФ п. 4 ст. 149. Это же подтверждает Минфин и ФНС, которые периодически указывают на неправомерность применения льгот при отсутствующем раздельном учете налога на добавленную стоимость в своих письмах. Арбитражной практикой в таких случаях тоже подтверждается правомерность действий налогового и финансового ведомств, не признающих за налогоплательщиками подобные льготы и расценивающие в подобной ситуации их применение как нарушение, согласно НК РФ ст. 149.
При этом, НК РФ в п. 4 ст. 170 допускает моменты, когда вести необязательно раздельный учет даже при наличии операций, относящихся к разным режимам или между собой отличающихся необходимостью в налогообложении.
Необлагаемыми НДС операциями является и реализация за пределами государства. Поставка товара, оказание услуги в данном случае не относят к объектам для начисления налогообложения. Это значит, если российской организацией осуществляются работы в иностранном государстве, для начисления НДС необходимости не возникает. В процессе оказания услуг или отгрузки товаров в договоре рекомендуется прописывать дополнительно место товарной реализации или выполнение работ для предупреждения претензий от проверяющих. Документация при этом должна быть подготовлена по всем пунктам российского законодательства.
Например, в предприятие «Медок» входят несколько подразделений по сбыту продуктов питания: розничное и оптовое. Оптовую систему используют при обычном типе налогообложения, а розничную - ЕНВД. Если закупка продуктов «разведена» по указанным подразделениям, то товарный налог, приобретенный для оптовой реализации в дальнейшем, определяется к вычету при поступлении бухгалтерией. Таким же способом учитывается их стоимость продукции для розничной сети предприятия. Но определенные суммы таким простым способом не разделяются: к примеру, общепроизводственные и общехозяйственные расходы с 25, 26 и 44 счетов. Чтобы просчитывать их, заводятся субсчета, которые привязываются к 19, 41 и другим основным счетам. Они могут быть обозначены такими вариациями:
Субсчет «НДС по продуктам, приобретенным для торговли оптом или в розницу» охватывает налогообложение на добавленную цену по продукции, находящуюся на основном средстве, а также для общехозяйственной деятельности, в случае, если применяется одновременно по двум видам операций («нулевым» и налогооблагаемым).
Проведение раздельного учета НДС обязательно, если компания использует право вычета по входному НДС и/или производит увеличение на стоимость НДС цены продаваемых товаров или услуг. Учетная политика организации фиксирует значимые правила по раздельному учету, иначе не удастся воспользоваться преимуществами льгот при налогообложении. Учитываются расходы по общехозяйственным нуждам и расходы по основным средствам на субсчетах подобными способами.
С 2018 года изменились правила ведения раздельного учета НДС. Поправка касается организаций, которые применяют "правило 5 процентов". Покажем раздельный учет НДС с 2018 года с примерами.
Организации, которые проводят облагаемые и не облагаемые НДС операции, ведут раздельный учет НДС. В этом случае принимают к вычету налог по товарам, работам и услугам, относящимся к облагаемой деятельности. До сих пор были споры, как делить НДС, но с 2018 года все поменялось.
С 1 января 2018 года компании должны вести раздельный учет НДС по новым правилам. Заявить к вычету НДС можно по покупкам, которые относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям, если доля расходов на необлагаемые операции не больше 5 процентов (п. 4 ст. 170 НК). Кроме того, компании не смогут принять к вычету входной НДС с покупок только для необлагаемых операций вне зависимости от доли расходов на эти сделки. В 2017 году, если расходы на необлагаемые операции были меньше 5 процентов расходов за квартал, компания вправе была не вести раздельный учет. Входной НДС компании могли принять к вычету, а НДС по покупкам для необлагаемых операций - нет.
Такие изменения в НК РФ внес Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ.
Кроме того, с 1 января 2019 года ставка НДС выросла с 18% до 20%. См. все изменения по НДС c 2019 года>>
Важно: насколько опасна неверная ставка НДС (18%) в документах
В кодексе закрепили правило: если расходы по необлагаемой деятельности менее 5 процентов, то НДС по смешанным расходам можно полностью принимать к вычету (Федеральный закон от 27.11.17 № 335-ФЗ). Если же траты относятся только к необлагаемой деятельности, то НДС надо учитывать в расходах компании (п. 4 ст. 170 НК). Споров больше не будет.
Если расходы на необлагаемый бизнес больше 5 процентов, то НДС по общим тратам можно принять к вычету пропорционально доле выручки от облагаемых операций за квартал. Такое правило действовало и раньше (см. схему).
Пример: Раздельный учет НДС при наличии операций, необлагаемых НДС
Компания ведет облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. Данные для раздельного учета:
Расходы по облагаемой деятельности - 4 000 000 руб.
НДС с расходов по облагаемой деятельности (ставка НДС 20%) - 800 000 руб.
Расходы по необлагаемой деятельности - 118 000 руб.
НДС с расходов по необлагаемой деятельности (ставка НДС 20%) - 23 600 руб.
Общие расходы - 400 000 руб.
НДС с общих расходов - 80 000 руб.
Выручка от облагаемой деятельности (без НДС) - 5 500 000 руб.
Выручка от необлагаемой деятельности - 650 000 руб.
Сумма общих расходов, которые приходятся на необлагаемую деятельность, - 42 276,42 руб. (400 000 × (650 000: (5 500 000 + 650 000)).
Общая сумма расходов по необлагаемой деятельности - 160 276,42 руб. (42 276,42 + 118 000).
Доля расходов по необлагаемой деятельности - 3,55% (160 276,42: (4 000 000 + 118 000 + 400 000) × 100%).
"Правило 5 процентов" выполняется. Это значит, что компания вправе полностью принять НДС в общих расходах к вычету. Сумма НДС к вычету составит 880 000 руб. (800 000 + 80 000).
Внесите изменения в учетную политику для целей налогообложения, чтобы делить НДС по новым правилам. Измените пункт, в котором вы закрепили «правило 5 процентов». Запишите условие, чтобы принять к вычету НДС по смешанным тратам.
Например, подойдет такая формулировка:
"…Если расходы на необлагаемые операции не превышают 5 процентов от общей суммы расходов ООО „Компания“ за квартал, суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам, работам и услугам, одновременно используемым для облагаемых и необлагаемых операций, принимаются к вычету полностью".
В НК РФ закреплено "правило 5 процентов". Если расходы по необлагаемой деятельности менее 5 процентов от всех расходов компании, то она вправе принимать весь НДС к вычету. Но было неясно, можно ли принимать налог к вычету по расходам, которые относятся только к необлагаемой деятельности.
Сначала налоговики считали, что налог к вычету можно принять по всем товарам, в том числе и тем, которые относятся только к необлагаемой деятельности (письмо ФНС от 13.11.08 № ШС-6-3/827). Но потом чиновники и налоговики передумали - они посчитали, что учитывать можно только те траты, которые одновременно относятся к облагаемым и необлагаемым реализациям (письма ФНС от 23.12.16 № СА-4-7/24825@, Минфина от 05.10.17 № 03-07-11/65098).
В спорах судьи поддерживали контролеров (определение Верховного суда от 12.10.16 № 305-КГ16-9537). Ведь в кодексе есть общее правило о том, что входной НДС по необлагаемым операциям нельзя заявить к вычету. Учитывая мнение чиновников и судей, безопаснее заявлять вычеты только по общим покупкам.
