" № 6/2017
Комментарий к Письму Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139.
В комментируемом письме финансовое ведомство разъясняет порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание при осуществлении производства с длительным технологическим циклом. При этом из письма можно выделить два момента: первый – на какую дату суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту признаются расходом для целей налогообложения, второй – как исчисляется предельный размер резерва именно при производствах с длительным циклом.
Для начала напомним читателям порядок отчислений в указанный резерв.
В силу п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.
Как следует из этой нормы, размер отчислений в резерв не может превышать предельного размера (ПРР), который рассчитывается как произведение выручки от реализации за отчетный (налоговый) период (ВР) и процента отчислений в резерв (ПО):
ПРР = ВР x ПО
Статья 267 НК РФ предлагает три варианта расчета процента (ПО) в зависимости от того, как давно организация взяла на себя гарантийные обязательства: более трех лет, менее трех лет и если гарантийные товары (работы) ранее не продавались.
Если реализация товаров (работ) с гарантийным сроком производится в течение трех лет и более, для расчета процента отчислений нужно расходы на гарантийный ремонт за три предыдущих года (РасхГР3 года) разделить на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за три предыдущих года (ВР3 года):
ПО = РасхГР3 года / ВР3 года x 100%
Пример 1
Организация производит продукцию, на которую согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В 2017 году она делает отчисления в соответствующий резерв.
За предыдущие три года выручка от реализации составила 3 000 000 руб., расходы на гарантийный ремонт – 150 000 руб.
Процент отчислений в резерв равен 3% (150 000 / 3 000 000 х 100%). Если организация в 2017 году ежеквартально производит продукции с гарантийным сроком на сумму 300 000 руб., то в расходы для целей налогообложения будут включаться отчисления в резерв на гарантийный ремонт ежеквартально в размере 9 000 руб. (300 000 руб. х 3%) или ежемесячно в размере 3 000 руб. (если отчетным периодом признается один месяц, два месяца и т. д.).
Если товары (работы) с гарантийным сроком реализуются в течение менее трех лет, процент отчислений (ПО) рассчитывается как частное от деления расходов на гарантийный ремонт за фактический срок (РасхГРфакт) на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок (ВРфакт):
ПО = РасхГРфакт / ВРфакт x 100%
Для организаций, которые только начали продавать гарантийные товары (работы), п. 4 ст. 267 НК РФ предусмотрено, что названные лица также вправе создавать резерв по гарантийному ремонту в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (то есть предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии).
Это так называемые общие случаи. Минфин же в своем письме рассматривает порядок отчислений в резерв при производстве с длительным технологическим циклом, который, оказывается, имеет свои тонкости.
Напомним некоторые особенности налогообложения производства с длительным технологическим циклом.
Абзацем 2 п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по названным работам.
Производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль является производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).
Доходы по договорам на выполнение работ с длительным производственным циклом могут быть распределены:
Пример 2
Строительная организация заключила договор на выполнение работ на сумму 2 800 000 (без учета НДС). Срок действия договора – с 01.11.2016 по 28.02.2017. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.
Акт выполненных работ подписан 28.02.2017.
Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предполагающим поэтапной сдачи работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.
Объем общих расходов по смете равен 2 000 000 руб.
Фактические расходы организации составили:
1) в 2016 году:
2) в 2017 году:
Отчетными периодами организации по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход от реализации:
Доходы от реализации по данному договору составят за 2016 год 1 750 000 руб., за I квартал 2017 года – 1 050 000 руб.
Вернемся к комментируемому письму. Минфин напомнил, что расходами признаются суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт на дату реализации товаров (работ), которая определяется в соответствии с положениями п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно этой норме датой реализации признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
Минфин делает вывод, что у налогоплательщика, осуществляющего реализацию работ, суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию признаются расходом для целей налогообложения на дату передачи результатов выполненных работ.
Таким образом, если речь идет об «обыкновенных» договорах на выполнение работ (не относящихся к производствам с длительным циклом), то дата передачи выполненных работ совпадает с датой отражения дохода от реализации.
При производстве с длительным циклом даты отражения доходов от реализации наступают ранее даты передачи результатов выполненных работ.
Применительно к примеру 2 доход от реализации отражался ежемесячно в периоде с ноября 2016 года по февраль 2017 года включительно, тогда как дата передачи результатов работ – 28.02.2017.
Исходя из комментируемого письма, отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должны быть включены в расходы только 28.02.2017, несмотря на то, что выручка от реализации отражалась и ранее.
Вывод Минфина вполне логичен, ведь пока не подписан акт выполненных работ у исполнителя не возникает обязательств по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Кроме того, финансовое ведомство опиралось на буквальное прочтение первого предложения п. 3 ст. 267 НК РФ.
Однако здесь есть одно но. Во втором предложении этого пункта говорится, что размер созданного резерва не может превышать предельного размера (ПРР), определяемого как доля (ПО) фактически осуществленных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации за предыдущие три года, умноженная (внимание!) на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
Получается, что сумма отчислений в резерв по данному договору должна рассчитываться исходя из процента отчислений (ПО) и суммы выручки от реализации за тот отчетный (налоговый) период, когда подписан акт выполненных работ, а не суммы выручки по всему договору. Если применять буквальное прочтение нормы к условиям примера 2, процент отчислений должен умножаться на сумму выручки за I квартал 2017 года – 1 050 000 руб., тогда как выручка от реализации по всему договору составляет 2 800 000 руб.
Согласитесь, такой вариант не выгоден для налогоплательщиков, особенно в тех случаях, когда на последний из нескольких налоговых периодов длительного производственного цикла приходится лишь небольшая часть дохода от реализации по всему договору.
Поэтому, если в примере 2 организация включит на 28.02.2017 сумму резерва, исчисленную исходя из процента отчислений и всей суммы доходов от реализации по договору (2 800 000 руб.), то, возможно, посчитает завышенными налоговые расходы в 2017 году.
К сожалению, этот момент в письме не разъясняется.
Зато разъясняется, как определять выручку за предыдущие три года при расчете процента отчислений в резерв: нужно учитывать особенности признания доходов при производствах с длительным циклом. Полагаем, это следует понимать так. Применительно к примеру 2 при определении объема выручки за предыдущие три года нужно включать и выручку по работам, относящимся к производству с длительным циклом, отраженную в 2016 году, и равную 1 750 000 руб.
Отметим, что комментируемое письмо заканчивается фразой «при этом при формировании указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года». К сожалению, мы не располагаем полным текстом обращения конкретного налогоплательщика, на которое давался ответ в указанном письме. Возможно, эта фраза как-то связана с конкретной ситуацией. Поэтому еще раз напоминаем (чтобы читателей не смущал акцент именно на три года), что трехлетняя выручка берется в расчет, если организация реализует товары (работы) с гарантийным сроком в течение трех лет и более. Если гарантийные товары (работы) реализуются в течение менее трех лет, учитывается объем выручки за фактический срок.
Большинство розничных торговых организаций предоставляют гарантию на продаваемые ими товары, особенно это касается каких либо видов бытовой техники. Если она выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно отремонтировать ее. Можно ли создавать резервы по таким расходам?
Гарантия, которая выдается покупателям при приобретении товара, может быть предоставлена заводом-изготовителем или самой торговой организацией.
В первом случае гарантийный ремонт оплачивает изготовитель товара. Если его производит мастерская, принадлежащая торговой компании, то изготовитель возмещает ее затраты. В этом случае создавать резерв на оплату гарантийного ремонта предприятие торговли не может.
Часто торговые организации предоставляют покупателям свою фирменную гарантию. В этом случае производитель не оплачивает гарантийный ремонт. Расходы на него несет та организация, которая продала товар покупателю и дала свою гарантию. Такие торговые фирмы могут создавать резерв на оплату гарантийного ремонта.
В существующем бухгалтерском законодательстве создание такого резерва производится на основании пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета:
«В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета».
Надо отметить, что создание любого вида резервов является правом хозяйствующего субъекта, а не его обязанностью, то есть, создавать какой либо резерв или нет, решает самостоятельно. Если организация работает без образования резервов, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, на которые создаются резервы предстоящих платежей. Однако, в этом случае велика вероятность резкого повышения себестоимости.
Создание резерва на гарантийный ремонт (как впрочем, и любого другого) должно быть предусмотрено в учетной политике торговой организации для целей бухгалтерского учета. Годовую сумму планируемого резерва накануне отчетного года утверждает руководитель организации торговли соответствующим распорядительным документом.
Отметим, что сумму резерва на гарантийный ремонт в бухучете организация может определить самостоятельно. При этом она вправе исходить из статистики поломок определенных товаров, средних затрат на их ремонт и так далее. Однако лучше рассчитывать его в том же порядке, который применяется при исчислении налога на прибыль. Это избавит бухгалтера от лишней работы.
Планом счетов для отражения резервов, создаваемых организациями предназначен счет , к которому открываются субсчета по видам резервов.
Исходя из этого, в бухгалтерском учете торговой организации сведения о сумме резерва на гарантийный ремонт отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Резерв на гарантийный ремонт».
При отчислениях в резерв на гарантийный ремонт бухгалтер торговой организации делает проводку:
|
Корреспонденция счетов |
||
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Начислен резерв на гарантийный ремонт |
||
|
По мере того как фирма будет нести затраты на ремонт проданных товаров по гарантии, она будет списывать их за счет резерва. Сюда могут относиться расходы на приобретение запчастей для ремонта, оплату труда сотрудников, которые устраняют неполадки, и так далее. |
||
|
10, 69, 70 и другие |
Списаны расходы на проведение гарантийного ремонта |
|
Нужно отметить еще один момент. С 1 января 2000 года вступило в силу Начиная с этого момента организации при формировании себестоимости должны руководствоваться положениями данного документа. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99:
«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
При создании резерва у организации не происходит выбытие актива, и, следовательно, неиспользованные суммы резервов не могут рассматриваться как расходы организации. Отсюда следует вывод, что суммы неиспользованных резервов не должны участвовать в формировании себестоимости (она формируется только на основе расходов) и учитываться организацией при определении финансового результата. Таким образом, суммы начисленных, но не использованных резервов не учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и не отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Налоговое законодательство также предусматривает создание резервов, однако, отметим, что в целях налогообложение количество возможных резервов значительно, сокращено. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» предусматривает лишь , резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв на ремонт основных средств и и выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам года.
Обратите внимание!
Суммы начисленных резервов, не предусмотренных налоговым законодательством для целей налогообложения прибыли не признаются, их применение возможно только в бухгалтерском учете.
Поэтому, скорее всего, в практической деятельности, организации будут создавать резервы в соответствии с требованиями именно налогового законодательства. Однако создавать резервные фонды имеют право не все организации, а только те, которые для целей налогообложения используют метод начисления.
В налоговом учете создание резерва на гарантийный ремонт регулируется статьей 267 НК РФ.
Если торговая организация решила создать резерв на гарантийный ремонт, то она должна указать на это в своей учетной политике для целей налогообложения. Также в ней надо четко прописать, как определять предельный размер отчислений в этот резерв.
1. Определить долю затрат на гарантийный ремонт в полученной выручке за три предыдущих года. Для этого используется формула:
2. По мере продажи товаров, на которые торговая организация дала свою гарантию, бухгалтер должен производить отчисления в резерв. Делать это можно, например, ежемесячно:
Рассмотрим на примере, как создать резерв на гарантийный ремонт в торговой организации.
Пример 1 .
Магазин «Товары для дома» продает стиральные машины. Производитель гарантию на них не дает. Торговая организация предоставляет собственную гарантию сроком на 1 год.
В 2002–2004 годах выручка от продажи стиральных машин составила 4 000 000 рублей (без НДС), а на их гарантийный ремонт было потрачено 55 000 рублей.
55 000 рублей: 4 000 000 рублей х 100% = 1,375%.
В январе 2005 года магазин «Товары для дома» реализовал стиральных машин на сумму 90 000 рублей. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить:
90 000 рублей х 1,375% = 1 237,50 рублей.
Окончание примера.
Возможна ситуация, когда торговая организация еще не проработала три года, но хочет создать резерв на гарантийный ремонт. В этом случае предельный размер резерва и долю отчислений в него можно рассчитать исходя из данных за период фактической работы.
Аналогично будут производить расчет и те фирмы, которые работают больше трех лет, но дают на товары собственную гарантию меньше этого срока.
Пример 2 .
Магазин «Товары для дома» в 2004 году начал торговать телевизорами, на которые предоставляет гарантию сроком 24 месяца. Производитель телевизоров расходы торговой организации на гарантийный ремонт не возмещает.
В 2004 году выручка от продажи телевизоров составила 700 000 рублей (без НДС). Расходы на их гарантийный ремонт составили 8 000 рублей.
Доля отчислений в резерв будет равна:
8 000 рублей: 700 000 рублей х 100% = 1,14%.
В январе 2005 году выручка от продажи телевизоров составила 42 000 рублей. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить:
42 000 рублей х 1,77% = 478,80 рублей.
Окончание примера.
Могут создавать резерв на гарантийный ремонт и организации торговли, которые ранее вообще не продавали товаров с гарантией. Однако размер создаваемого резерва не должен превышать ожидаемые расходы на эти цели. Их можно определить исходя из плана на выполнение гарантийных обязательств. По истечении года такая торговая организация должна откорректировать размер резерва. Для этого нужно определить долю фактически осуществленных расходов на ремонт за год в сумме выручки от продажи товаров.
Организация торговли может не использовать всю сумму резерва на гарантийный ремонт в текущем году. В этом случае остаток можно перенести на следующий год. Однако на него нужно уменьшить сумму гарантийного резерва следующего года.
Если окажется, что создаваемый резерв меньше переносимого с прошлого года остатка, то разница будет увеличивать прибыль организации.
Пример 3 .
Магазин «Товары для дома» продает кондиционеры. На них он дает свою гарантию – 2 года.
В 2004 году был создан резерв на гарантийный ремонт, равный 120 000 рублей, однако на проведение гарантийного ремонта фирма использовала только 90 000 рублей.
На 2005 год будет перенесен остаток резерва – 30 000 рублей (120 000 – 90 000).
В 2002–2004 годах выручка от продажи кондиционеров составила 12 000 000 рублей (без НДС). Расходы на их гарантийный ремонт равны 260 000 рублей.
Доля отчислений в гарантийный резерв будет равна:
260 000 рублей: 12 000 000 рублей х 100% = 2,17%.
В 2005 году доход магазина «Товары для дома» от продажи кондиционеров – 4 200 000 рублей. Резерв на гарантийный ремонт не должен быть больше:
4 200 000 рублей х 2,17% = 91 140 рублей.
На расходы в 2005 году торговая организация может списать отчисления в резерв, которые не превышают 61 140 рублей (91 140 рублей – 30 000 рублей).
Окончание примера.
Обратите внимание!
Организации, которые создают резерв на гарантийный ремонт, могут списывать расходы, потраченные на проведение такого ремонта только за счет резерва. Исключение из этого правила, возможно, если сумма созданного резерва меньше произведенных расходов на ремонт. Полученная в этом случае разница уменьшает прибыль торговой организации.
Пример 4.
Магазин «Товары для дома» в 2004 году создало резерв на гарантийный ремонт в размере 75 000 рублей. Однако фактически на него израсходовано больше – 90 000 рублей.
Налогооблагаемая прибыль торговой организации в 2004 году будет дополнительно уменьшена на 15 000 рублей (90 000 – 75 000).
Окончание примера.
Может случиться и так, что организация торговли перестанет выдавать фирменную гарантию или прекратить продажу товаров, по которым она предоставлялась. В этом случае на сумму ранее созданного и неиспользованного резерва бухгалтер торговой организации должен увеличить прибыль. Сделать это нужно тогда, когда кончится гарантийный срок по ранее проданным товарам.
Пример 5 .
В прошлом году магазин «Товары для дома» создал резерв на гарантийный ремонт в сумме 82 000 рублей. Гарантия на товары составляет 24 месяца.
Фактические расходы на гарантийный ремонт в прошлом году составили 51 000 рублей.
В этом году торговая организация перестала выдавать гарантию покупателям. На ремонт ранее проданных товаров в этом году израсходовано 15 000 рублей.
В этом году торговая организация должна увеличить налогооблагаемую прибыль на 16 000 рублей (82 000 рублей – 51 000 рублей – 15 000 рублей).
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися учета и налогообложения в торговых организациях, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Торговая деятельность».
В бухгалтерском учете организации, которые несут расходы на гарантийный ремонт и обслуживание (кроме тех, кто вправе вести упрощенный бухучет), должны создавать резерв на гарантийный ремонт. Резерв учитывается на субсчете «Резерв на гарантийный ремонт» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».
Порядок расчета величины отчислений в резерв вы должны разработать сами и закрепить его в своей учетной политике.
Можно создавать резерв на основе данных за несколько лет — исходя из того, какой процент проданных за год товаров требует ремонта, как в примере из Приложения N 2 к ПБУ 8/2010.
Есть и более простой вариант — зарезервировать на следующий год сумму, равную той, которую вы фактически потратили на гарантийный ремонт в текущем году (п. 16 ПБУ 8/2010). Так можно делать, если вы не предполагаете существенного изменения объема продаж в следующем году.
Расходы на гарантийный ремонт следует списывать за счет резерва (п. 21 ПБУ 8/2010). Если начисленного резерва не хватает (кредитовое сальдо на субсчете «Резерв на гарантийный ремонт» к счету 96 стало нулевым), то списывайте затраты в дебет счетов учета расходов. Проводки надо делать такие:
Для целей налога на прибыль вы можете учитывать затраты на гарантийный ремонт одним из двух способов:
— включать в состав прочих расходов на дату осуществления (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ);
— создавать резерв и списывать за его счет фактические расходы (ст. 267 НК РФ, Письмо Минфина от 18.04.2017 N 03-03-06/1/23139).
В целях исчисления налога на прибыль «гарантийный» резерв формируется с учетом следующих особенностей:
— налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва;
— в учетной политике устанавливается предельный размер отчислений;
— резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
В силу п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.
Как следует из этой нормы, размер отчислений в резерв не может превышать предельного размера (ПРР), который определяется как произведение выручки от реализации за отчетный (налоговый) период (ВР) и процента отчислений в резерв (ПО):
ПРР = ВР x ПО.
Статья 267 НК РФ предлагает три варианта расчета процента (ПО) в зависимости от того, как давно организация взяла на себя обязательства по ремонту и замене товаров в течение гарантийного срока: более трех лет, менее трех лет и если гарантийные товары ранее не продавались.
Организация реализует гарантийные товары в течение трех лет и более. В этом случае для расчета процента отчислений нужно расходы на гарантийный ремонт за предыдущие три года (РасхГР 3 года) разделить на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года (ВР 3 года):
ПО = РасхГР 3 года / ВР 3 года x 100%.
Организация реализует гарантийные товары в течение менее трех лет. В этом случае процент отчислений (ПО) рассчитывается как частное от деления величины расходов на гарантийный ремонт за фактический срок (РасхГР факт) на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок (ВР факт):
ПО = РасхГР факт / ВР факт x 100%.
Организация не осуществляла реализацию товаров (работ) с гарантией. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (абз. 1 п. 4 ст. 267 НК РФ).
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).
Использование резерва
Сумма резерва меньше ремонтных расходов
Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы данного резерва. Если резерва не хватило на покрытие затрат, высчитывается разница, которая подлежит включению в состав прочих расходов.
Сумма резерва превысила расходы на ремонт
В этом случае, как следует из п. 5 ст. 267 НК РФ, сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта, может быть перенесена на следующий год.
Таким образом, предлагается два варианта, один из которых целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения:
— сумма неиспользованного остатка резерва относится к внереализационным доходам в силу п. 7 ст. 250 НК РФ в том налоговом периоде, в котором резерв не был израсходован;
— сумма остатка резерва переносится на следующий налоговый период.
Может ли Общество сформировать резерв на гарантийный ремонт поставленного оборудования и в каком размере?
Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию для целей налогообложения прибыли регулируется статьей 267 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.
Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В ст. 267 НК РФ не указано, что резерв создается в отношении каждого вида товара (работы) отдельно.
Официальная позиция заключается в том, что резерв по гарантийному обслуживанию и ремонту надо формировать в отношении всех товаров, по которым предусмотрено условие о гарантийном обслуживании. Формирование нескольких резервов отдельно по каждому виду товаров неправомерно (См. Письмо Минфина России от 15.10.08 г. № 03-03-06/1/587, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.05 г. № А43-3494/2005-36-145).
Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ, размер созданного резерва не может превышать предельный размер.
Предельный размер отчислений в резерв определяется как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
В соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Поясним порядок применения данной нормы на примере.
Ожидаемые расходы на гарантийный ремонт составляют 10 000 руб. за каждую проданную единицу товара. Тогда при продаже за год 20 единиц оборудования подлежит начислению резерв в сумме 200 000 руб. Фактические же расходы на гарантийный ремонт составили 12 000 руб. Стоимость проданных товаров составила 400 000 руб.
Тогда, согласно ст. 267 НК РФ, организация должна определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт оборудования и скорректировать сумму созданного резерва исходя из нее. Она составит 3 % (= 12 000 руб. : 400 000 руб. х 100 %). Далее этот коэффициент умножается на сумму выручки и соответственно получается фактический расход на гарантийный ремонт - 12 000 руб. (= 400 000 руб. х 3%).
То есть, по сути, если организация в отчетном году впервые заключила договоры на поставку товаров или выполнение работ, предусматривающие гарантийное обслуживание, и резерв на гарантийный ремонт создается исходя из ожидаемых расходов (в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 267 НК РФ), то создание такого резерва позволяет только регулировать величину расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за отдельные отчетные периоды в течение года (налогового периода), а в целом за отчетный год сумма расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будет равна фактическим расходам на гарантийный ремонт.
Обществом в 2007 году были заключены договоры, предусматривающие гарантийное обслуживание поставленного оборудования и понесены фактические расходы на гарантийное обслуживание. В связи с этим Общество может создать резерв на гарантийный ремонт, причем сумма созданного резерва, возможно и превысит фактические расходы на гарантийный ремонт за 2008 год. Однако в целом, поскольку доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации товаров и работ, подлежащих гарантийному обслуживанию, не существенна, полагаем, что создание такого резерва не сможет существенно уменьшить налогооблагаемую прибыль.
В целях равномерного учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль компании могут формировать резервы. Одним из них является резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Посмотрим, на какие моменты нужно обратить внимание при формировании и использовании этого резерва.
Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). А если в договоре условий о качестве товара нет, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ).
По общему правилу продаваемый товар должен соответствовать вышеуказанным требованиям в момент его передачи покупателю (п. 1 ст. 470 ГК РФ). При этом продавец может в договоре предусмотреть гарантию качества товара в течение определенного времени. Этот период называется гарантийным сроком (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Он начинается с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Если в течение гарантийного срока покупатель обнаружит недостатки товара, он вправе требовать их безвозмездного устранения в разумный срок (п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477 ГК РФ).
Гарантийный срок может устанавливаться и на результат произведенных работ (п. 1 ст. 722 ГК РФ). В этом случае в течение гарантийного срока заказчик вправе требовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков работ (п. 1 ст. 723, п. 3 ст. 724 ГК РФ).
Таким образом, гарантийным ремонтом является устранение продавцом (подрядчиком) недостатков проданного товара (результата выполненных работ) в течение гарантийного срока без взимания с покупателя (заказчика) платы.
Поскольку гарантийный ремонт производится бесплатно, продавцу нужно иметь источник финансирования расходов на ремонт. Таковым как раз и является резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (далее - резерв по гарантийному ремонту). При наступлении гарантийного случая ремонт осуществляется за счет сумм этого резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ), который формируется путем отчислений с суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 2, 3 ст. 267 НК РФ).
Обратите внимание, формирование резерва по гарантийному ремонту - это право, а не обязанность компании (п. 1 ст. 267 НК РФ). Она самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в него (п. 2 ст. 267 НК РФ).
Расчет предельного размера резерва производится следующим образом. Определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту за предыдущие три года в объеме выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за этот же период. Полученная величина умножается на сумму выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком текущего отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Суммы отчислений в резерв учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату продажи товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Пример 1
Компания формирует резерв по гарантийному ремонту на 2018 г. Ее затраты на гарантийный ремонт за предыдущие три года составили 2 млн руб. Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за этот же период равна 30 млн руб.
Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки составляет 6,7% (2 млн руб. : 30 млн руб. х 100).
Допустим, 10 января 2018 г. компания реализовала товар с гарантийным сроком на сумму 250 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи составят 16 750 руб. (250 000 руб. х 6,7%).
24 января 2018 г. состоялась еще одна реализация товаров с гарантийным сроком на сумму 100 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи равны 6700 руб. (100 000 руб. х 6,7%).
Путем таких отчислений с продаж товаров с гарантийным сроком и будет формироваться резерв по гарантийному ремонту в 2018 г.
Если компания менее трех лет реализует товар (работы) с гарантийным сроком, для расчета предельного размера создаваемого резерва берутся данные о фактических затратах на гарантийный ремонт и о выручке от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ). А для компаний, которые ранее не продавали товары с гарантийным сроком, предусмотрен специальный порядок формирования резерва, о котором мы расскажем ниже.
В пункте 2 ст. 267 НК РФ указано, что резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. На разные виды товаров могут устанавливаться различные гарантийные сроки. Возникает вопрос: надо ли формировать резервы по гарантийному ремонту на каждый вид реализуемых товаров или создается один общий резерв?
В письмах от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/1/119 Минфин России разъяснил, что формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства.
Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 по делу № А43-3494/2005-36-145. В этом деле компания реализовывала суда. По каждому виду судна она формировала отдельный резерв по гарантийному ремонту. Но суд указал, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается общий для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства.
Если в текущем налоговом периоде сумма созданного резерва была израсходована на покрытие затрат по гарантийному ремонту не полностью, остаток резерва может быть перенесен на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Пример 2
Размер резерва, созданного компанией в 2017 г., равен 650 000 руб. Фактические затраты на гарантийный ремонт за счет этого резерва составили 450 000 руб. Неиспользованный остаток резерва 2017 г. - 200 000 руб. (650 000 руб. – 450 000 руб.) переносится на следующий налоговый период.
Допустим, согласно учетной политике компании размер отчислений в резерв на 2018 г. составляет 6,7% от полученной выручки от реализации товаров с гарантийным сроком (см. расчет в примере 1).
В I квартале 2018 г. компания реализовала товары с гарантийным сроком на сумму 3 млн руб. Отчисления в резерв по итогам I квартала составляют 201 000 руб. (3 млн руб. х 6,7%).
Эту величину нужно скорректировать (уменьшить) на остаток резерва, перенесенного с прошлого года. Таким образом, за I квартал резерв будет сформирован только в размере 1000 руб. (201 000 руб. – 200 000 руб.).
А теперь посмотрим, что будет, если объем продаж за I квартал составит не 3 млн руб., а только 2,5 млн руб.
В этом случае величина отчислений в резерв за I квартал равна 167 500 руб. (2,5 млн руб. х 6,7%), что меньше суммы остатка резерва, перенесенного с предыдущего года. Разницу в 32 500 руб. (200 000 руб. – 167 500 руб.) компания учтет во внереализационных доходах I квартала.
Как мы уже указывали выше, для компаний, которые ранее не реализовывали товары с гарантийными обязательствами, предусмотрен специальный порядок формирования резерва. Они создают его в размере, не превышающем ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ). По окончании налогового периода, в котором была начата продажа товаров с гарантийным сроком, компания производит корректировку размера созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ).
Пример 3
Компания в 2018 г. начала продажу товаров с гарантийным сроком. Продажная стоимость единицы товара - 100 000 руб. Размер ожидаемых расходов на гарантийный ремонт единицы товара - 1000 руб.
По результатам 2018 г. было продано 1200 единиц товара с гарантийным сроком. Соответственно, размер созданного резерва исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт составил 1,2 млн руб. (1000 руб. х 1200 ед.).
Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за год равна 120 млн руб. (100 000 руб. х 1200 ед.), а фактические затраты на гарантийный ремонт - 200 000 руб.
Компания в соответствии с положениями п. 4 ст. 267 НК РФ должна провести корректировку созданного резерва.
Для этого нужно определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки. Эта доля составляет 0,17% (200 000 руб. : 120 млн руб. х 100). Скорректированный размер резерва будет равен 204 000 руб. (120 млн руб. х 0,17%).
Разница в сумме 996 000 руб. (1,2 млн руб. – 204 000 руб.), которая была учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме к внереализационным доходам относятся суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в состав расходов в порядке и на условиях, установленных, в частности, ст. 267 НК РФ.
Обратите внимание, на практике может возникнуть ситуация, когда компания, начавшая продажи товаров с гарантийным сроком, в течение года не понесла никаких затрат на гарантийный ремонт. В этом случае после корректировки резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки, его размер будет нулевым. Однако некоторые компании считают, что при отсутствии фактических затрат на гарантийный ремонт сформированный резерв корректировать не нужно. И руководствуясь положениями п. 5 ст. 267 НК РФ, они переносят созданный резерв на следующий год. Но такие действия не соответствуют положениям НК РФ. К такому выводу пришел АС Северо-Западного округа в постановлении от 09.02.2016 по делу № А05-10670/2014.
В этом деле компания, начав в 2011 г. реализацию работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, стала формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Норматив отчислений в резерв она в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ определяла исходя из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт.
По итогам 2011 г. фактических затрат на гарантийный ремонт у компании не оказалось. Поскольку срок гарантии по реализованным работам продолжался в следующем году, компания, руководствуясь п. 5 ст. 267 НК РФ, перенесла остаток неиспользованного резерва на 2012 г. При этом корректировку созданного в 2011 г. резерва она не производила. Компания полагала, что корректировку, предусмотренную п. 4 ст. 267 НК РФ, должны делать только те организации, у которых были фактические расходы на гарантийный ремонт.
Налоговики сочли действия компании неправомерными и доначислили ей налог на прибыль. Суд их поддержал. Он указал, что обязанность по корректировке резерва прямо прописана в п. 4 ст. 267 НК РФ и никаких исключений из этого правила Налоговый кодекс не содержит. Кроме того, в первый год создания резерва, при наличии у компании фактических расходов на гарантийный ремонт, откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам на произведенный ремонт. В связи с этим факт создания резерва никак не отразится на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Если же компания учитывала в расходах отчисления в резерв без фактического несения затрат на гарантийный ремонт, она будет иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. А такое неравенство не является экономически обоснованным. Определением Верховного суда РФ от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923 было отказано в передаче дела на пересмотр в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Товары (работы), на которые устанавливается гарантийный срок, могут иметь технологический цикл производства, занимающий более одного налогового периода. Например, компания по заданию покупателя изготавливает для него оборудование. Производство оборудования начато в начале 2017 г., а закончено в конце 2018 г. Реализация оборудования произошла тоже в конце 2018 г. Выходит, что в течение 2017 г. компания не получает выручку от реализации товаров, на которые установлен гарантийный срок. А как мы уже указывали выше, этот показатель необходим для расчета предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Возникает вопрос, как в такой ситуации компании рассчитывать выручку за три года для целей определения размера резерва?
В пункте 2 ст. 271 НК РФ сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.
Статьей 316 НК РФ тоже предусмотрено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Исходя из этих положений НК РФ, Минфин России в письме от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70738 разъяснил следующее. При выполнении работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. А при определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ. При этом для формирования указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139 .
Пример 4
Компания продает производимые ею изделия с гарантийными обязательствами. Выручка от их реализации составила: за 2015 г. - 30 млн руб., за 2016 г. - 45 млн руб. В начале января 2017 г. компания получила заказ на изготовление оборудования, производство которого продолжалось 18 месяцев (с января 2017 г. по июнь 2018 г. включительно). После завершения производства в конце июня 2018 г. оборудование было реализовано. Его продажная стоимость - 60 млн руб. За время производства оборудования у компании никаких продаж товаров с гарантийным сроком не было.
Фактические затраты на гарантийный ремонт за 2015, 2016 и 2017 гг. равны 4 млн руб.
В учетной политике компании предусмотрено, что по изделиям с длительным производственным циклом доход от реализации признается равномерно. Следовательно, выручка от реализации за 2017 г. составит 40 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 12 мес.).
При расчете предельного размера отчислений в резерв на 2018 г. компания учтет выручку за три предшествующих года в размере 115 млн руб. (30 млн руб. + 45 млн руб. + 40 млн руб.).
Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки равна 3,48% (4 млн руб. : 115 млн руб. х 100).
Выручка за полугодие 2018 г. составляет 20 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 6 мес).
Таким образом, размер отчислений в резерв за полугодие 2018 г. равен 696 000 руб. (20 млн руб. х 3,48%).
Если компания принимает решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 267 НК РФ.
А как быть в ситуации, когда компания прекращает производство лишь отдельных видов товаров с гарантийным ремонтом?
Как уже было указано выше, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является общим для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства. Поэтому, на наш взгляд, положения п. 6 ст. 267 НК РФ касаются только случая, когда компания прекращает продажу вообще всех товаров с гарантийным сроком. Если же прекращается производство лишь отдельных видов товаров, мы считаем, что гарантийный ремонт по ним будет осуществляться за счет сумм резерва, создаваемого при продаже иных товаров с гарантийным сроком.
