В статье рассмотрены особенности налогообложения строительных компаний.
. Затраты на страхование гражданской ответственности застройщика - в расходы
Застройщики многоквартирных жилых домов и иной недвижимости, оказывающие свои услуги в рамках договора долевого участия, должны защищать деньги дольщиков. В частности, застройщики могут заключить договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения по договору участия в долевом строительстве. Без такого страхования невозможно зарегистрировать договор долевого участия в органах Росреестра (если первый договор долевого участия по объекту регистрируется после 01.01.2014). Выгодоприобретателями по такому договору являются дольщики: именно они получат деньги от страховщика при наступлении страхового случая.
Застройщики, применяющие общий режим , могут учесть расходы на это страхование при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов. Страховую премию нужно списывать на расходы в течение срока действия договора (пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Упрощенцы могут учесть в расходах лишь затраты на обязательное страхование. Подходит ли страхование ответственности застройщика под такое определение или нет - вопрос спорный.
Учитывая это, можно сказать, что упрощенцы-застройщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", сильно рискнут, если решат затраты на страхование ответственности включить в свои налоговые расходы. Согласны с этим и специалисты Минфина.
. Застройщик может отказаться от НДС-льготы
Застройщик, строящий жилой многоквартирный дом или иной объект недвижимости, привлекающий средства дольщиков по договорам участия в долевом строительстве, вправе не облагать стоимость своих услуг НДС, если применяет общий режим налогообложения. Исключение - услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного и коммерческого назначения.
При этом членство в саморегулируемой строительной организации (СРО) не является условием для освобождения услуг застройщика от НДС.
Но он может отказаться от использования такой НДС-льготы и облагать свое вознаграждение этим налогом. Это избавит от необходимости вести раздельный учет, а также позволит принять к вычету весь "входной" НДС по материалам (работам, услугам), которые использовались застройщиком при организации строительства.
. Жилой дом с подземной стоянкой:
Застройщику нужно разделять два вида "входного" НДС, предъявленного ему в рамках стройки:
Рассмотрим это на примере строительства жилого дома с подземной стоянкой.
Ситуация 1.
Продажи помещений в жилом доме идут в рамках Закона об участии в долевом строительстве. В этом случае:
- не облагаются НДС услуги застройщика, связанные:
Облагаются НДС услуги застройщика, связанные со строительством машино-мест, если их покупают предприниматели или организации.
Часть "своего" "входного" НДС, приходящуюся на услуги по строительству квартир и "личных" машино-мест, к вычету застройщик принять не сможет. А вот иную часть "своего" "входного" налога, которая относится к облагаемым НДС операциям, к вычету принять можно. Но для этого нужно организовать раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций <21>.
Ситуация 2.
Застройщик не может найти инвесторов на все помещения до окончания строительства и регистрации прав на них и оформляет оставшиеся помещения на себя. А затем продает по договорам купли-продажи. В этом случае:
- реализация жилых помещений НДС не облагается. Причем не имеет значения, кто покупатель - гражданин или организация;
- реализация машино-мест является облагаемой НДС операцией, причем даже если они расположены на подземной стоянке жилого дома и их покупатели - обыкновенные граждане <23>.
Во второй ситуации при оформлении договоров купли-продажи застройщик сможет принять к вычету часть "входного" НДС, относящуюся к продаже построенных машино-мест. Разумеется, также потребуется раздельный учет.
. Выставление застройщиком счета-фактуры
Когда инвесторы - организации или предприниматели, они вправе требовать от застройщика счета-фактуры. В любом случае застройщик должен передать инвесторам "входной" НДС по подрядным работам, сырью и материалам, использованным при строительстве. Для этого застройщик от своего имени на основании входящих счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков составляет сводный счет-фактуру (в нем не указывается стоимость собственных услуг по организации строительства). Такой сводный счет-фактуру застройщик регистрирует только в журнале учета выставленных счетов-фактур с кодом 13 "Проведение подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) капитального строительства, модернизации (реконструкции) объектов недвижимости". В книге продаж его регистрировать не нужно.
А вот по услугам самого застройщика порядок следующий.
В этом случае застройщик должен выставить инвестору счет-фактуру на свои собственные услуги. Его надо зарегистрировать в книге продаж и в журнале учета выставленных счетов-фактур (с кодом 01 "Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13").
Застройщик, лишь организовывающий строительство, не должен включать в налоговую базу по НДС деньги, полученные от инвесторов в качестве возмещения затрат на строительство.
. Застройщик-инвестор принимает к вычету НДС по переданным подрядчику стройматериалам
Когда застройщик строит объект для собственных нужд, он может сам закупить сырье и материалы, нанять подрядчика и передать их ему на давальческой основе. Приобретенные сырье и материалы остаются в собственности застройщика. А это означает, что при передаче подрядчику давальческих материалов застройщику не нужно начислять НДС на их стоимость:
При выполнении условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ, организация-застройщик может принять к вычету НДС по приобретенным сырью и материалам, переданным подрядчику в качестве давальческих, на том основании, что они использованы для строительства объекта, который в дальнейшем будет использоваться в облагаемых НДС операциях.
. При упрощенке особенно важно правильно определить вознаграждение застройщика
Посмотрим, как определить свой доход застройщику, если для строительства нанимается подрядчик и в то же время в договорах с инвесторами (дольщиками):
Прежде всего надо сказать, что в таких ситуациях у застройщика-упрощенца (как известно, считающего доходы по кассовому методу) нет необходимости включать в свои налоговые доходы деньги, полученные от инвесторов в качестве средств целевого финансирования. Ведь сумма его дохода может быть определена только после окончания строительства.
Когда это произойдет, надо рассчитать сумму дохода в целом по объекту (к примеру, жилому дому). Финансовые результаты по разным домам "складывать" нельзя - так считает финансовое ведомство. Так что отрицательный доход (убыток) по одному дому не сможет уменьшить положительный доход по другому дому.
Если при строительстве в рамках одного проекта нескольких домов по какому-то из них возникнет убыток, его нельзя будет учесть для целей налогообложения.
Как видим, для правильного расчета суммы дохода упрощенцу надо наладить раздельный учет:
Несмотря на то что подрядчики выставляют свои счета-фактуры на имя застройщика, тот не имеет права на вычет "входного" НДС по ним, если не является инвестором. Ведь это право принадлежит только инвестору. Такие счета-фактуры застройщику не следует регистрировать в книге покупок. Нужно просто зарегистрировать их в журнале полученных счетов-фактур.
Зачастую у бухгалтеров возникают сложности с отражением операций по долевому строительству. Вопросы вызывает характер отношений между застройщиком и дольщиком с точки зрения гражданского законодательства. Для целей налогового учета считается, что застройщик получает от дольщиков средства целевого финансирования, тогда как для целей бухгалтерского учета полученные средства не являются целевыми, потому что обладают возмездным характером (дольщик передает деньги, застройщик – квартиру). В статье «Долевое строительство бухгалтерский учет» будет рассказано обо всех тонкостях отражения операций.
Под понятием «долевого строительства» понимается форма инвестиционной деятельности в сфере строительства, при осуществлении которой застройщик (в лице инвестиционной или строительной компании) планирует строительство объектов недвижимости (объектов долевого строительства) и для этих целей занимается привлечением денежных средств организаций и физических лиц (дольщиков, участников долевого строительства). Завершенный строительный объект, согласно договору долевого участия, после ввода его в эксплуатацию переходит в собственность дольщиков.
Прежде чем погружаться в указания относительно ведения бухгалтерского учета, следует обратить внимание на текст Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 . В нем содержатся некоторые выводы, которые помогут понять обоснованность требований относительно отражений записей о хозяйственных операциях у застройщика. В Постановлении говорится о том, что любой договор (в т.ч. договора участия в долевом строительстве), имеющий отношение к инвестициям в сфере строительства, при которых планируется передача инвестору профинансированной им доли в недвижимости, не может быть рассмотрен как отдельный вид соглашений. Необходимо отталкиваться от понятий, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. Так, договор участия в долевом строительстве близок по своей сути к упомянутым в ГК РФ договорам купли-продажи будущей вещи. Исходя из этого заявления, рассматриваемый нами договор будет рассматриваться как особый договор купли-продажи с индивидуальным порядком оформления права собственности – напрямую к покупателю, без участия продавца-застройщика.
Законодательная база и практика отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с долевым строительством, в настоящий момент отработана не в полной мере. Бухгалтера организаций, являющихся заказчиками при долевом строительстве, зачастую испытывают затруднения в отражении соответствующих хозяйственных операций в бухучете.
Итак, как уже стало понятно, договор долевого участия в строительстве объекта является разновидностью договоров купли-продажи. Тогда можно утверждать, что передача введенных в эксплуатацию объектов дольщика является операцией по реализации готового жилого помещения (строительной продукции). Но здесь не обнаруживается факта перехода права собственности от продавца к покупателю, а значит, операцию по продаже нельзя отрыть на счетах реализации застройщика (п. 12 ПБУ 9/99). Тогда бухгалтерами было решено отражать операции по продаже готовой продукции (домов, квартир, машино-мест, нежилых помещений), поскольку можно предположить, что специальные условия могут быть предусмотрены Законом № 214-ФЗ.
Важно! По итогам проводки не определяется экономия средств дольщиков, потому что стоимость договора (не учитывая вознаграждение застройщика) отражается в полном объеме как выручка от продажи завершенного объекта строительства.
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| Отражение денежных средств участников долевого строительства (дольщиков) | 51 | 76 |
| Учет расходов на строительство | 20 | 60 |
| Отражение НДС, предъявленного подрядчиками и поставщиками | 19 | 60 |
| Формирование себестоимости готовой строительной продукции (квартиры, машино-места, нежилого помещения) | 43 | 20 (19) |
| Отражение оборотов по продаже строительных объектов в размере всего объема поступивших от дольщиков денежных средств | 76 | 90 |
| Списание проданной готовой строительной продукции | 90 | 43 |
Для целей исчисления налога на прибыль деньги дольщиков, собранные на счетах застройщика, считаются целевым финансированием, а потому не формируют базу по налогообложению. Что касается НДС, здесь вопрос спорный. В некоторых случаях деньги инвесторов признаются выручкой и облагаются налогом. Однако, пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения налогом операции по продаже жилых помещений и долей в них. Но строиться могут также и нежилые помещения, и машино-места. Обратимся к тексту пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ , согласно положениям которого налогом облагаются операции по реализации (передаче прав собственности) товаров, работ и услуг. Но в случае с застройщиком передача собственности не осуществляется, а значит, не должен уплачиваться и налог.
Случается так, что застройщик собирает денежные средства дольщиков, чтобы позднее самостоятельно заняться строительством объекта, не подрядным способом. В таком случае бухгалтерский учет ведется также: расходы аккумулируются по ДЕБЕТУ счета 20 в корреспонденции с КРЕДИТОМ счетов 10, 70, 60 и т.д., после чего формируют цену готовой строительной продукции по ДЕБЕТУ счета 43. Обороты по реализации объектов отражаются в как обычно. Деньги, которые будут выплачены ему в качестве вознаграждения, должны быть учтены как авансы по КРЕДИТУ счета 62. Затраты, имеющие отношение к оказанию услуг, отражаются по ДЕБЕТУ счета 20.
Согласно положениям Письма Минфина РФ от 12.07.2005 № 03-04-01/82 , если застройщик своими силами выполняет строительно-монтажные работы, инвестиции дольщиков должны быть включены в налогооблагаемую базу в качестве авансовых платежей в счет будущих строительных работ на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ . Однако, в 2011 году вступили в силу разъяснения КРМФО (IFRIC) 15, пунктами 10-12 которого предусмотрено:
А международные стандартны могут применяться совместно с утвержденными Министерством финансов положениями по бухучету, если по в нормативных актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу. А если применять разъяснения в области договоров на строительство, договор будет рассматриваться как соглашение купли-продажи в любом случае, а продажа объектов строительства не облагается НДС. Вывод – средства дольщиков не должны облагаться НДС.
Предпринимательская деятельность в области строительства недвижимости - это деятельность, связанная с крупными инвестициями и капиталовложениями, немалыми денежными потоками, а так же с высокой степенью риска - результат не всегда предсказуем. Строительная компания может «выйти в 0», получить огромную прибыль или колоссальный убыток от свой деятельности.
Законодательством невозможно регламентировать все тонкости и нюансы такой деятельности и соответственно, у бухгалтеров компаний возникают порой серьезные затруднения, связанные с крупными налоговыми рисками.
Конечно же, руководство компании стремится сэкономить. В том числе и на налогах, уплачиваемых в бюджет. Однако, это далеко не всегда безопасно и может повлечь за собой большие неприятности со стороны контролирующих органов.
В нашей статье мы рассмотрим особенности налогообложения экономии застройщика, полученной по результатам окончания проекта.
Кто является «застройщиком» и «заказчиком- застройщиком» (термины и определения).
Для начала рассмотрим, какую же компанию корректно называть «застройщиком».
Согласно п.16 ст.1 Градостроительного Кодекса, застройщик - юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке:
Застройщики могут быть как инвесторами и соинвесторами строительства, так и строительными компаниями.
Кроме того, существует в градостроительном кодексе такое понятие, как «технический заказчик ».
В соответствии с п. п.22 ст.1 Градостроительного Кодекса, технический заказчик - юридическое лицо, уполномоченное застройщиком и действующее от его имени.
Технический заказчик:
1. Заключает договоры (от имени застройщика ):
3. Предоставляет материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, организациям выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим:
5. Подписывает документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию.
6. Осуществляет иные функции, предусмотренные Градостроительным кодексом.
Застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно, тогда он будет являться заказчиком-застройщиком.
Застройщика несет большие риски в связи с осуществлением строительства. Именно на нем лежит ответственность за выбор генподрядчика, за неудачное или успешное завершение проекта.
Законодательная база
В настоящее время действует два федеральных закона, регулирующих деятельность в области строительства.
1. Федеральный Закон №39-ФЗ от 25.02.1999г. «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Закон 39-ФЗ определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории РФ.
Кроме того, закон устанавливает гарантии равной защиты:
2. Федеральный Закон №214-ФЗ от 30.12.2004г. «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Данный закон регулирует отношения, связанные:
При этом, в соответствии с п.3 закона 214-ФЗ, действие закона не распространяется на отношения юридических лиц и ИП, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве.
Указанные отношения регулируются Гражданским кодексом и законодательством РФ об инвестиционной деятельности (т.е. законом 39-ФЗ).
Закон 214-ФЗ не распространяется на объекты недвижимости производственного назначения, не связанные с жилищным строительством.
Обратите внимание: Передача гражданам прав путем уступки требования по договорам, которые заключены юридическими лицами и связаны с инвестиционной деятельностью по строительству многоквартирных домов и после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, не допускается .
Договор участия в долевом строительстве будет считаться заключенным только при наличии в нем условий, указанных в п.4 ст.4 закона 214-ФЗ. В соответствии с этим пунктом договор должен содержать:
Основные признаки договора участия в долевом строительстве:
Эта разница становится очень актуальной при определении налоговой базы по НДС с доходов застройщика. Ведь льгота, предусмотренная пп.23.1 п.3 ст.149 НК РФ, распространяется только на услуги застройщика, оказанные на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с законом 214-ФЗ.
Налоговый учет доходов у застройщика
Итак, для начала необходимо четко определить, в соответствии с каким именно договором (инвестиционным или участия в долевом строительстве) был получен доход застройщика.
При этом, даже если инвестиционный договор «в целом» похож на договор участия долевого строительства, но при этом не отвечает условиям, указанным в законе 214-ФЗ, для целей налогообложения НДС доходы застройщика не будут подпадать под положения статьи 149 НК РФ.
Услуги застройщика необходимо выделять отдельно в соответствующих договорах. Обычно они «выставляются» ежемесячно и соответственно включаются в налоговую базу для целей НДС - в случае, если получены по инвестиционному договору и подпадают под льготу, в случае, если получены в связи с договором долевого участия.
Однако, в случаях, когда застройщик является одновременно инвестором по договору и привлекает соинвесторов, а так же пользуется услугами генподрядчика и технического заказчика, в договорах соинвестирования о его вознаграждении может не упоминаться и доходы, соответственно, не будут признаваться и облагаться налогами.
Подобный подход не совсем законен, учитывая, что деятельность компании должна быть направлена на получение дохода и проводимые работы (оказываемые услуги), соответственно, должны приносить выручку, а ее размер необходимо закреплять в договорах с инвесторами (соинвесторами) или дольщиками.
В соответствии с п.1 ст.2 Гражданского Кодекса: «Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.»
Если при этом «целевые» средства использовались застройщиком не только для выполнения работ по конкретному проекту, но и на другие проекты или свои нужды (т.е. не по целевому назначению), такие суммы перестанут быть целевым финансированием и будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ.
Таковы положения действующего законодательства и позиция Минфина.
В соответствии с письмом Минфина №03-03-06/1/506 от 22.08.2011г.: «Таким образом, использование денежных средств, которые получены застройщиком от участников долевого строительства на создание (строительство) одного объекта, на строительство другого объекта признается нецелевым. Следовательно, такие денежные средства подлежат включению во внереализационные доходы на основании п. 14 ст. 250 НК РФ. »
После того, как работы по инвестиционному контракту или по договору долевого участия завершены, у некоторых застройщиков остаются средства, полученные от инвесторов (соинвесторов) и дольщиков.
В случае, если договором предусмотрен возврат неиспользованных средств целевого назначения, вопросов не возникает. Но если об этом ничего не сказано, или, напротив, такие средства обозначены, как «экономия застройщика» и остаются в его распоряжении, сразу возникают вопросы - а нужно ли застройщику платить НДС? И если - да, то с какой суммы?
Понятно, что компании-застройщики «лишних» налогов платить не хотят. Поэтому порой можно встретить следующий подход:
Экономия застройщика признается внереализационным доходом в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ и не облагается НДС.
В соответствии с этим пунктом, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению:
Безусловно, такой подход весьма выгоден компании, но при этом является чрезвычайно рискованным. При проверке налоговые органы начислят НДС, 20% штраф и пени за несвоевременную уплату налога.
Таким образом, свою позицию организации придется отстаивать в суде, так как Минфин и налоговые органы не разделяют подобной позиции.
Есть случаи, когда суды принимают сторону налогоплательщика по спорным вопросам исчисления НДС с экономии денежных средств.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2010г. по делу №А46-23193/2009 (Определением ВАС РФ от 25.03.2011 N ВАС-1109/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
«Суд указал, что средства, получаемые обществом от инвесторов по договорам на долевое участие, в момент их получения не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому сумма разницы между средствами, полученными обществом от физических лиц, и фактическими затратами на строительство жилых объектов не облагается НДС .»
Такие же выводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.2010г. по делу №А27-25524/2009.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009г. №Ф04-3114/2009(7393-А46-42), Ф04-3114/2009(8435-А46-42) по делу №А46-21324/2008
«Суд пришел к выводу о том, что не облагается НДС разница между инвестиционными средствами, которые получены обществом на строительство жилых домов, и документально подтвержденными расходами компании, связанными с этим строительством.»
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2010г. по делу №А33-22092/2009
«Суд указал, что денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком от дольщиков сверх затрат на строительство, не облагаются НДС , поскольку являются инвестиционными.»
К таким же выводам пришел суд в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.2007г. по делу №А28-4176/2007-145/21.
Менее авантюрным представляется следующий подход:
Экономия застройщика признается доходом от реализации в соответствии с п.2 ст.249 НК РФ и облагается НДС.
В соответствии с п.2 ст.249 НК РФ, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные:
Если компания осуществляет функции Застройщика в соответствии с положениями Градостроительного Кодекса, то экономия средств, полученная от участия в Инвестиционном контракте (договоре долевого участия), с большой вероятностью будет квалифицирована налоговыми органами, как доход, связанный с оказанием услуг Застройщика вне зависимости от выделения (его отсутствия) вознаграждения Застройщика в договоре инвестирования (соинвестирования), долевого участия.
Доходы, связанные с договором инвестирования (соинвестирования), подлежат налогообложению НДС:
1. Согласно п.2 ст.153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
2. Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ, налоговая база, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Мнение, выраженное в Письме Минфина от 25.03.2008г. №03-07-10/02 :
«Если после завершения строительства подрядными организациями и передачи дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков, превышает его затраты, то суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат налогообложению НДС .»
Решения судов, поддерживающие позицию налоговых органов:
Постановление ФАС Уральского округа от 29.06.2011г. №Ф09-3294/11 по делу №А71-10573/2010-А18:
«После окончания строительства объектов и их сдачи инвесторам услуги заказчика-застройщика являются выполненными и общество, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязано исчислить НДС с суммы этой экономии. Суд также отметил, что по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.»
Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2011г. №Ф09-1217/11-С2 по делу №А50-15732/2010:
«Суд пришел к выводу, что сумма превышения средств, полученных от инвесторов, над затратами на строительство объекта включается в налоговую базу по НДС. Это объясняется тем, что в момент сдачи объекта в эксплуатацию и передачи его инвесторам оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика денежные средства не носят инвестиционного характера.»
Использование льготы по НДС согласно пп.23.1 п.3 ст.149 НК РФ, возможно только лишь по экономии застройщика, связанной с договором .
Ведь в соответствии с пп.23.1 п.3 ст.149 НК РФ, не подлежат налогообложению на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом №214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного* назначения).
*К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
Вот какой ответ на вопрос об отсутствии оснований для применения пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ при исчислении НДС в отношении лиц, не относящихся к застройщикам в соответствии с п.1 ст.2 закона N214-ФЗ дает Минфин в своем письме от 14.03.2011 №03-07-10/04:
«Согласно пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, от налогообложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с законом 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).
В соответствии с п. 1 ст. 2 вышеназванного закона под застройщиком понимается юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с данным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство. В связи с этим для применения иными лицами освобождения от налогообложения НДС , предусмотренного пп.23.1 п.3 ст.149 НК РФ, правовых оснований не имеется .»
В соответствии с письмом Минфина от 11.05.2011 №03-07-10/08: «По вопросу налогообложения денежных средств, остающихся в распоряжении застройщика, оказывающего услуги на основании договора участия в долевом строительстве многоквартирных домов, сообщаем, что поскольку согласно ст. 162 НК РФ денежные средства, полученные налогоплательщиком и связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются, суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика с 1 октября 2010 г., не подлежат налогообложению НДС .»
В части налога на прибыль сумма экономии средств, полученная от участия в инвестиционном договоре (договоре долевого участия), является доходом по данному договору и облагается по ставке 20% в любом случае, вне зависимости от того, к каким доходам эту экономию отнесет налогоплательщик:
либо в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ,
либо в соответствии с п.2 ст.249 НК РФ.
В заключение необходимо отметить, что даже если в настоящее время суды в своих решениях становятся на сторону налогоплательщика, ситуация может коренным образом измениться через несколько лет - в момент прохождения организацией налоговой проверки.
Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?
Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.
У Центра обучения «Клерка» новый .
Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.
Дата размещения статьи: 09.03.2014
Правильность отражения в учете застройщика полученных доходов и осуществленных расходов по созданию объектов недвижимости оказывает существенное влияние на формирование финансового результата и определение налогооблагаемой прибыли.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доход застройщика признается по мере исполнения договоров на реализацию жилых либо нежилых помещений. В случае если застройщик передает квартиру (или другое помещение) по договору участия в долевом строительстве, то договор признается исполненным на дату подписания приемо-передаточного акта. Данное Положение регулируется Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).
Если помещение реализуется по договору купли-продажи, то договор будет признан исполненным на дату перехода права собственности на него. Для этого застройщик должен предварительно оформить на себя право собственности на это помещение.
Рассмотрим существующий порядок определения доходов застройщика при передаче и реализации помещений в построенном многоквартирном жилом доме по договору участия в долевом строительстве.
Согласно п. 13 ПБУ 9/99 момент признания доходов в бухгалтерском учете застройщика должен быть установлен в учетной политике по мере готовности работ или по завершении выполнения работ в целом.
В первом случае сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, может быть определена из размера средств на содержание застройщика, заложенных в смете на строящийся объект, и должна увеличивать стоимость строительства. Например, если степень готовности выполненных работ застройщика устанавливается в конце каждого месяца, то с такой же периодичностью формируется выручка от реализации услуг в регистрах бухгалтерского учета.
Во втором случае в бухгалтерском учете застройщика доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства. Тогда выручка от оказания услуг инвестору по организации строительства на счетах бухгалтерского учета будет отражаться единовременно при составлении акта о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта (ф. КС-14).
Если сумма выручки от оказания услуг застройщика не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных расходов по оказанию этих услуг, которые будут возмещены впоследствии.
Также необходимо определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление. Данная разница выявляется на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" при сдаче объектов долевого строительства дольщикам и списании полученных от них средств согласно Письму Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02. Дополнительный доход в зависимости от принятой учетной политики должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности на сч. 90 "Продажи", либо в составе прочих доходов на сч. 91 "Прочие доходы и расходы".
Если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ и строительство длится более одного налогового периода, то возникают спорные вопросы на момент признания доходов в учете. В указанном случае согласно положениям Письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 застройщик должен самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом в учетной политике для целей налогообложения он должен выбрать один из двух методов распределения: равномерный или пропорциональный доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Другая точка зрения признания в налоговом учете доходов по завершении строительства основана на том, что до завершения строительства сумма дохода не может быть определена, если она не выделена отдельной суммой в договорах с инвесторами или дольщиками.
В случае если застройщик сам не выполняет работы по возведению дома на имеющемся в его распоряжении земельном участке, а только привлекает деньги дольщика, то в соответствии с Письмами Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82 и ФНС России от 02.08.2005 N ММ-6-03/632 доходом застройщика предлагается считать только разницу между суммой, полученной от дольщика по условиям договора, и средствами, уплаченными организациям, непосредственно возводящим объект. Данный вывод сделан на основании того, что цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ).
В другом случае порядок выплаты вознаграждения за оказанную услугу застройщику определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения устанавливается в виде фиксированной суммы в процентном отношении от сметной стоимости строительства в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.
Возможен вариант, когда оставшиеся непроданные квартиры застройщик переводит в нежилой фонд, сдает в аренду после отделки или присваивает им статус служебных квартир. Данные квартиры должны быть признаны в учете застройщика основным средством и учитываться либо на балансовом сч. 01 "Основные средства" (офис или служебная квартира), либо на сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (квартира, предназначенная для сдачи в аренду). Рассмотрим особенности бухгалтерского учета расходов у застройщика.
Затраты по строительству объектов в бухгалтерском учете группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.
Учет расходов на строительство рекомендуется вести по следующей структуре расходов на:
1) строительные работы;
2) работы по монтажу оборудования;
3) приобретение оборудования, сданного в монтаж;
4) приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
5) прочие капитальные затраты.
Стоимость строительно-монтажных работ в сводном сметном расчете на строительство распределяется по его соответствующим главам.
Расходы застройщика по приобретению оборудования складываются из:
- стоимости оборудования по счетам поставщиков;
- транспортных расходов по доставке оборудования;
- заготовительно-складских расходов.
Расходы по доставке оборудования до склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете учета оборудования (07 "Оборудование к установке") в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков. Затем они включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода.
Как показали исследования отечественной экономической литературы, некоторые авторы, в частности Р.В. Филатова , предлагают отражать затраты застройщика на собственное содержание на сч. 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Другие авторы, в частности С.А. Верещагин, Т.М. Садыкова , считают, что в условиях получения дохода застройщиком только при сдаче готового объекта инвестору с осуществлением расходов в процессе формирования затрат по оказанию услуг, связанных с выполнением заказа, использование сч. 08 экономически необоснованно, поскольку застройщик не осуществляет вложений во внеоборотные активы, а производит продукт в виде оказания услуги с целью получения прибыли. Отражение затрат на сч. 08 не позволяет соотнести расходы с доходами застройщика при формировании финансового результата.
Поэтому в бухгалтерском учете застройщиков, не являющихся инвесторами, целесообразнее вести учет затрат на капитальное долевое строительство на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". А затраты на содержание самого застройщика по этому же объекту следует учитывать на сч. 20 "Основное производство", поскольку они относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Таким образом, на дату получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика на сч. 76 будут собраны затраты по возведению дома, понесенные всеми привлеченными организациями и переданные ему согласно заключенным договорам, и на сч. 20 - затраты на содержание самого застройщика. Сумма этих затрат и составит полную себестоимость строительства дома, в том числе и каждой квартиры в доме.
Для того чтобы подключить построенный объект к водопроводу, канализации, тепло-, электро- и газоснабжению, застройщику нужно внести в бюджет города (или другого населенного пункта) определенную плату, которая называется стоимостью долевого участия организации в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения города (края, области и т.д.). В бухгалтерском учете расходы застройщика на подключение объекта к коммуникациям необходимо включить в его стоимость.
Отметим, что плату не вносят те застройщики, которые ведут строительство объектов за счет городского бюджета и безвозмездно передают их городу. Также от оплаты могут быть освобождены и организации, которые выполняют для города социально значимые функции. Крупные российские застройщики зачастую ведут строительство как на арендованных, так и на собственных земельных участках.
Земельный участок под строительство объекта недвижимости чаще всего выделяется администрацией муниципального образования в соответствии с договором о развитии застроенной территории. Договор между городской администрацией и застройщиком на аренду земельного участка под застройку заключается на срок реализации инвестиционного контракта. Расходы на аренду следует распределить между затратами на строительство каждого из отдельно стоящих объектов недвижимости и отразить их в регистрах бухгалтерского учета следующей проводкой: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Застройщик может не только арендовать земельный участок у муниципальных властей, но и выкупить его в собственность. В данной ситуации в собственность приобретается объект недвижимости, права на который в последствии будут передаваться владельцам квартир и нежилых помещений, т.е. не будет служить для извлечения дохода в течение длительного периода времени. Таким образом, приобретаемая земля в регистрах бухгалтерского учета не может быть отражена как объект основных средств.
Расходы на приобретение земельного участка можно признать как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли расходами на строительство объекта недвижимости нежилого назначения либо дома, включаемыми в его себестоимость. При передаче квартир их владельцам земельный участок, на котором он расположен, перейдет в общую долевую собственность жильцов.
Так как договор купли-продажи земельного участка, согласно ст. 131 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), подлежит государственной регистрации, уплачиваемая государственная пошлина также должна быть отнесена на расходы по возведению объекта. Следовательно, приобретение участка в регистрах бухгалтерского учета застройщика подлежит отражению следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретен земельный участок;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражены расходы по уплате пошлины за регистрацию договора купли-продажи земельного участка.
На практике может возникнуть ситуация, когда застройщик не имеет соответствующих допусков на выполнение определенных видов строительных работ. В этом случае он обязан заключить договоры на оказание данных услуг со специализированными организациями. Если застройщик самостоятельно заключает договор с проектно-изыскательскими фирмами, то подписание приемо-передаточных актов о получении пакета документации в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - получен пакет проектно-сметной документации.
Налог на добавленную стоимость (НДС), предъявленный изыскателем и проектировщиком, включается застройщиком в состав расходов по возведению дома, которые он в полном размере передаст дольщикам. Поэтому застройщику нет необходимости выделять предъявленную ему к уплате сумму НДС, поскольку согласно ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ) принять ее к вычету он не имеет права.
Затраты, возникающие у застройщика и напрямую связанные с возведением им дома, включаются в затраты по строительству подлежащих дальнейшей реализации объектов, увеличивая тем самым себестоимость.
Момент подписания акта с конкретным дольщиком по определенной квартире дает возможность застройщику определить финансовый результат и налогооблагаемую прибыль по конкретной сделке. Окончательный финансовый результат по построенному дому застройщик сможет определить только после того, как у него на балансе не останется ни одного помещения в этом доме.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, в состав финансового результата включается разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
Может сложиться ситуация, при которой расходы на содержание квартир, еще не переданных дольщикам, превысят ожидаемый доход застройщика. В этом случае вместо прибыли застройщик получит убыток. Данный убыток как результат его предпринимательской деятельности должен уменьшить не только финансовый результат, но и налогооблагаемую прибыль. То же самое может произойти, если затраты на возведение дома, предъявленные строителями, а также расходы самого застройщика превысили продажную цену квартир.
Рассмотрим пример отражения в учете застройщика хозяйственных операций по полученным доходам и произведенным расходам в процессе реализации объектов недвижимости по договорам долевого строительства.
Пример. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Стройкомплект" выступает в роли застройщика по строительству жилого дома на 100 квартир площадью 100 кв. м каждая. В соответствии с заключенным договором 10 квартир подлежат передаче городу, на 85 квартир в процессе строительства были заключены договоры об участии в долевом строительстве и на 5 квартир на дату получения застройщиком разрешения на ввод дома в эксплуатацию будущих владельцев не нашлось.
Затраты на возведение дома составили 300 000 000 руб., из них расходы застройщика - 25 000 000 руб., а остальные 275 000 000 руб. были уплачены организациям, непосредственно возводящим здание.
Размер пошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество для юридических лиц установлен в размере 16 000 руб. Причем дольщикам было передано 25 квартир с учетом установленной продажной цены - 50 000 руб. за 1 кв. м. Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика ООО "Стройкомплект" и определение финансового результата отражены в таблице.
Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика и определение финансового результата
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
Примечание |
|||
|
Отражены затраты по услугам строительных организаций. |
|||||
|
Отражены затраты застройщика |
|||||
|
Отражена выручка от реализации услуг застройщика при выполнении договора с городскими властями. |
Расходы застройщика на 1 кв. м жилья составили 2500 руб. . |
||||
|
Списаны услуги застройщика по переданным городу квартирам. |
Выручка составляет 2 500 000 руб. (10 кв. м x 100 кв. м x 2500 руб.). |
||||
|
Списаны затраты строителей на возведение квартир, переданных городу. |
Затраты строителей на возведение 1 кв. м. жилья составили 27 500 руб. . |
||||
|
Отражено исполнение обязательств застройщиком перед муниципальными властями. |
Затраты по исполнению договора о развитии застроенной территории включаются в стоимость возводимого дома. |
||||
|
Отнесены на стоимость услуг застройщика затраты по передаче городу 10 квартир |
Квартиры, возведенные своими или привлеченными силами, для последующей продажи в регистрах бухгалтерского учета следует признать готовой продукцией |
||||
|
Затраты строителей отнесены на себестоимость квартир, остающихся за застройщиком |
Строители затратили на 1 кв. м 30 556 руб. (275 000 000 руб. / 9000 кв. м), где 9000 кв. м - площадь оставшихся квартир. Причем расходы остались прежними. |
||||
|
Собственные услуги застройщика отнесены на себестоимость квартир |
Затраты на 5 квартир составили 15 278 000 руб. (30 556 руб. x 5 кв. м x 100 кв. м). Застройщик затратил на 1 кв. м 2778 руб. (25 000 000 руб. / 9000 кв. м). |
||||
|
Затраты по оформлению документов отнесены на себестоимость квартир, остающихся за застройщиком |
Затраты на 5 квартир составили 1 389 000 руб. (2778 руб. x 5 кв. м x 100 кв. м). Затраты составили 80 000 руб. (16 000 руб. x 5 кв. м) |
||||
|
Получены деньги от дольщиков. |
Общая сумма составила 125 000 000 руб. (50 000 руб. x 25 кв. м x 100 кв. м). |
||||
|
Подписаны приемо-передаточные акты с дольщиками. |
76/расчеты с долл. США |
Общая сумма составила 76 390 000 руб. (30 556 руб. x 100 кв. м. x 25 кв. м). |
|||
|
Получен доход. |
62, 76/расчеты с долл. США |
48 610 000 руб. (125 000 000 руб. - 76 390 000 руб.). |
|||
|
Списаны услуги застройщика |
6 945 000 (2778 руб. x 100 кв. м x 25 кв. м) |
||||
Финансовый результат застройщика (прибыль) по этим квартирам составит: 41 665 000 руб. (48 610 000 руб. - 6 945 000 руб.). В бухгалтерском учете это следует отразить проводкой: Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 9, К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".
Денежные средства и имущество, полученные от дольщиков и инвесторов, относятся к средствам целевого финансирования, которые застройщики не учитывают при налогообложении прибыли . При этом согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ застройщик обязан вести раздельный учет, иначе полученные средства целевого финансирования придется включить в базу при исчислении налога на прибыль.
Соответственно, расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не включаются в налоговые расходы. Однако в соответствии с Письмом Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2 те расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, он вправе учесть при налогообложении прибыли.
Минфин России в Письме от 25.03.2008 N 03-07-10/02 отметил, что денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика после окончания строительства, перестают быть полученными от инвесторов средствами целевого финансирования, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, такие суммы по правилам п. 14 ст. 250 НК РФ увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций застройщика как целевые средства, использованные не по назначению.
Таким образом, полученная застройщиком экономия целевых средств признается его доходом, облагаемым налогом на прибыль организаций. По мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 и от 20.04.2009 N 03-03-06/1/263, если расходы на строительство превысили целевые средства, полученные от инвестора, то сумму убытка застройщик не вправе учитывать при налогообложении прибыли.
Таким образом, применение на практике вышеизложенных подходов к учету осуществленных расходов и полученных доходов имеет огромное влияние на точность определения финансового результата и налогооблагаемой прибыли, что позволяет ликвидировать возможные искажения в бухгалтерской и налоговой отчетности застройщика.
Заказчиком-застройщиком подрядным способом на средства дольщиков ведется строительство жилого дома с несколькими подъездами. Разрешение на ввод в эксплуатацию заказчиком-застройщиком получается на каждый подъезд; в этой связи по мере готовности подъездов сторонами (заказчиком-застройщиком и дольщиками) будет подписано несколько передаточных актов или иных документов о передаче недвижимости
В какой момент в бухгалтерском и налоговом учете следует признавать окончательный доход (услуги заказчика-застройщика, в том числе технадзор, результат (экономия))? Каков порядок определения финансового результата по этапу строительства жилого дома (экономии)? В какой момент в целях налогообложения прибыли заказчику-застройщику следует признать доход от оказания услуги по техническому надзору? Как данная ситуация отражается в бухгалтерском учете?
Взаимоотношения участников процесса строительства регулируются, в частности, положениями главы 37 ГК РФ, Градостроительного кодекса (далее - ГрК РФ), а также Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).
Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (часть 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (часть 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).
Вместе с тем из положений части 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ и части 2 ст. 55 ГрК РФ следует, что передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Данное разрешение выдается федеральным органом органом исполнительной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выдавшим разрешение на строительство.
Полученное разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (форма утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698) является основанием для постановки на государственный учет построенного внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (часть 10 ст. 55 ГрК РФ).
Как следует из в рассматриваемом случае ведется строительство жилого дома с несколькими подъездами. Разрешение на ввод в эксплуатацию получается заказчиком-застройщиком на каждый подъезд.
Как разъясняют работники официальных органов (смотрите, например, письма от 20.08.2007 N 03-03-06/1/578, УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2010 N 16-12/013491@), если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то определяет для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по законченному этапу в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. Поэтому считаем, что в рассматриваемом случае заказчику-застройщику следует исчислять по каждому сданному в эксплуатацию этапу (подъезду жилого дома).
Доходом заказчика-застройщика, осуществляющим строительство на средства дольщиков, подлежащим обложению налогом на прибыль, будет являться превышение взноса дольщиков (юридических и физических лиц), участвующих в инвестировании строительства, над фактической стоимостью квартир (затратами на строительство) при условии, что такая сумма инвестиционного дохода, согласно инвестиционному контракту, остается в распоряжении заказчика-инвестора. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А57-1365/07-28, ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005) и Дальневосточного округа от 10.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2240.
Кроме того, заказчик-застройщик включает в налогооблагаемый доход и услуги по так называемому технадзору или строительному контролю.
Финансовый результат по этапу строительства жилого дома (экономия)
К сожалению, в настоящее время конкретную дату определения заказчиком-застройщиком финансового результата от строительства жилого дома бухгалтерское и налоговое законодательство не устанавливает. Поэтому ниже нами будут представлены имеющиеся на данный момент позиции.
1-я позиция: финансовый результат заказчик-застройщик определяет на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию. Данная точка зрения нашла отражение в письмах Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/488, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/163, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98.
Тогда на указанную дату организации следует признать в налоговом учете доход в виде превышения взносов дольщиков над фактическими затратами на строительство.
Порядок обложения средств экономии НДС разъясняется в письме Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02. Ссылаясь на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, работники финансового ведомства приходят к выводу, что если после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости сумма полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат обложению НДС.
Определяя доход, подлежащий обложению налогом на прибыль, на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию, по нашему мнению, заказчику-застройщику формально следует в этот момент также исчислить НДС.
Вместе с тем в настоящее время пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения НДС услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях данного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-07-10/31).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.07.2011 N 03-07-10/13, пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ применяется в отношении договоров участия в долевом строительстве, предметом которых являются многоквартирные жилые дома, в том числе имеющие встроенные офисные (нежилые) помещения и подземную автостоянку, предусмотренные планировкой этих домов.
В то же время в отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость, установленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется (письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-07-10/31, от 15.08.2012 N 03-07-10/17). Следовательно, в отношении таких услуг НДС заказчиком-застройщиком исчисляется в общеустановленном порядке.
В части бухгалтерского учета сообщаем.
На заказчиков-застройщиков, осуществляющих строительство подрядным способом, нормы ПБУ 2/2008 "Учет подряда" не распространяется.
Из действующих нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету экономия застройщика упоминается только в п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. В частности, в нем установлено, что экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, также по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков.
По общему правилу, изложенному в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении ряда условий, среди которых подпунктом "б" названного п. 12 предусмотрена возможность определения суммы выручки.
На наш взгляд, подписав документ (Акт) о передаче объекта (или его части) в эксплуатацию (получив разрешение на ввод объекта в эксплуатацию), заказчик-застройщик достоверно определить сумму экономии на эту дату не может.
Нашу позицию подтверждают выводы, сделанные, в частности, в постановлении Седьмого апелляционного суда от 11.10.2010 N 07АП-4770/10. Так, судьи отметили, что на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию нельзя определить окончательную стоимость дома, который состоит из множества квартир, в том числе и по основанию, что расходы застройщика на возведение дома будут осуществляться вплоть до истечения срока на построенное жилье, а законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации жилого дома и не является документом, на основании которого у Общества возникает обязанность по определению налоговой базы по соответствующим налогам и не является документом, подтверждающим выполнение обязательств по договору инвестирования.
Вместе с тем, если заказчик-застройщик считает, что отклонения в сумме дохода будут несущественны, а также для избежания образования разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, то на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию в учете следует сделать записи:
Дебет 76 (86) Кредит 90 (91, субсчет "Прочие доходы")
Признан доход в виде экономии;
Дебет 90 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 68, субсчет "НДС"
НДС (в части услуг, облагаемых налогом).
2-я позиция: застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства участнику (ам) долевого строительства. Указанное мнение изложено в письмах Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/75.
Тогда, по окончании строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства заказчиком-застройщиком следует определить финансовый результат от строительства, а также начислить НДС, а также признать доход в бухгалтерском учете.
Однако в Вашем случае следует учитывать, что ведется строительство многоквартирного дома "поподъездно". То есть сторонами (заказчиком-застройщиком и дольщиками) будет подписано несколько передаточных актов или иных документов о передаче. Принимая во внимание, что Минфин России не разъяснил данный порядок, встает вопрос: на дату какого акта следует определять доход?
В уже упомянутом выше постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2010 N 07АП-4770/10 судьи пришли к выводу, что финансовый результат застройщика определяется по каждой квартире, на которую на день подписания акта ее приема - передачи.
Значит, если следовать данной позиции судей, то Вашей организации следует на день подписания каждого акта приема-передачи квартир определить финансовый результат от строительства, исчислить НДС (при условии отказа от освобождения), а также признать доход в бухгалтерском учете.
3-я позиция: застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства на дату подписания последнего документа о передаче объекта долевого строительства.
Зачастую может возникнуть ситуация, что после передачи квартир ряду дольщиков заказчик-застройщик еще будет нести ряд расходов. Поэтому мы придерживаемся позиции, что сумма дохода организацией, являющейся заказчиком-застройщиком, может быть определена только после формирования всех расходов, связанных со строительством дома (в Вашем случае - подъезда). Именно после этого может быть определен размер экономической заказчика-застройщика. Аналогичное мнение изложено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 N Ф07-11561/2010.
Учитывая изложенное, доход (экономию) заказчику-застройщику целесообразно учитывать в целях налогообложения прибыли, НДС и бухгалтерского учета на дату, на которую одновременно будут выполнены следующие условия:
Подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
Завершено расходование денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства.
Доход от оказания услуг по техническому надзору
Как указывается в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544, в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций технического надзора следует рассматривать как оказание возмездных услуг.
Поскольку услуги по техническому надзору, оказываемые заказчиком-застройщиком, неразрывно связаны со строящимся объектом, по нашему мнению, доход от реализации данных услуг может быть признаны только в части завершенного и сданного объема строительных работ.
Получив разрешение на ввод подъезда жилого дома в эксплуатацию, заказчик-застройщик, по нашему мнению, фактически услуги за строительством непосредственно данного объекта оказал.
Поэтому, по нашему мнению, доход в целях налогообложения от оказания услуги по техническому надзору заказчику-застройщику целесообразно признать на дату получения соответствующего разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. К сожалению, разъяснениями органов, данными в ситуациях, подобных Вашей, мы не располагаем.
Косвенно наша точка зрения подтверждается в письме Федеральной от 12.12.2005 N 02-1-09/203, в котором, в частности, разъясняется, что доход, учитываемый при налогообложении прибыли, возникает у организации-застройщика в связи с оказанием услуг по организации строительства и выполнением им работ по строительству при методе начисления - по мере оказания услуг и передаче результатов выполненных работ (или их этапов).
Что касается исчисления НДС, то, как уже было указано нами выше, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги застройщика, оказанные им на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ. При этом в части услуг, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком дольщику нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), НДС исчисляется на общих основаниях.
Обязанность по исчислению НДС от оказания услуг по техническому надзору, на наш взгляд, возникает у заказчика-застройщика на дату получения соответствующего разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.
На указанную дату в учете заказчика-застройщика делаются записи:
Дебет 62 Кредит 90
Признана выручка по оказанию услуг по техническому надзору;
Дебет 90 Кредит 20 (26), субсчет "Затраты по оказанию услуг инвестору"
Списана себестоимость услуг;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
Начислен НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика (в части услуг, облагаемых налогом);
Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 62
Стоимость услуг заказчика-застройщика включена в стоимость объекта строительства.
Эксперты службы Правового консалтинга Завьялов Кирилл, Вячеслав
