Пожалуй, самый острый вопрос по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на этот год - включать или не включать его в расчет по налогу на имущество? В Налоговом кодексе это прямо не прописано, при определении объекта налогообложения он отсылает к правилам бухгалтерского учета.
О.Ю. Мещерякова, эксперт "УНП"
Теперь обратимся к определению объекта обложения по налогу на имущество, которое дает статья 374 НК РФ. В ней говорится, что налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, в том числе переданное во временное владение, пользование и распоряжение, учитываемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета. Правила бухгалтерского учета предусматривают учет основных средств не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03. Пункт 2 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" прямо говорит, что его положения распространяются на доходные вложения в материальные ценности. Поэтому, если имущество, учтенное на счете 03, удовлетворяет критериям основных средств, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01 (используется более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, и т. д.), организация должна включить его в расчет налога на имущество.
Специалисты отдела имущественных налогов МНС России разделяют данную точку зрения. И как стало известно корреспонденту "УНП", планируют прописать ее в готовящихся методических рекомендациях по налогу на имущество.
Пример.Организация в январе приобрела для передачи в аренду торговое оборудование за 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб. За его доставку было уплачено транспортной организации 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб. В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию (для демонстрации потенциальным арендаторам).
В феврале оборудование сдано в аренду. Сумма арендной платы за месяц - 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.
Отразим эти операции на счетах.
Январь. Приобретенное имущество ставится на учет по первоначальной стоимости. Все затраты, связанные непосредственно с приобретением имущества, собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В бухгалтерском учете сделаны проводки:
Дебет 08 Кредит 60
90 000 руб. - приобретено торговое оборудование для сдачи в аренду;
Дебет 19 Кредит 60
16 200 руб. - учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
106 200 руб. - оплачена стоимость имущества;
Дебет 08 Кредит 60
2000 руб. - отражены расходы по доставке оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
360 руб. - отражена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
2360 руб. - оплачены расходы;
Дебет 68 Кредит 19
360 руб. - зачтен НДС.
В момент ввода объекта в эксплуатацию делают запись:
Дебет 03 Кредит 08
92 000 руб. (90 000 + 2000) - введено в эксплуатацию торговое оборудование;
Дебет 68 Кредит 19
16 200 руб. - зачтен НДС.
Февраль. Амортизацию по имуществу, учтенному на счете 03, бухгалтер начисляет на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете организация устанавливает самостоятельно. В налоговом учете срок полезного использования торгового оборудования по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, - свыше 5 до 7 лет. Организация установила одинаковый срок полезного использования в обоих видах учета - 6 лет. Ежемесячно в течение срока полезного использования делается проводка:
Дебет 26 Кредит 02 субсчет
"Амортизация доходных вложений в материальные ценности"
1278 руб. (92 000 руб. : 6 лет/ 12 мес.) - начислена амортизация за февраль.
В той же сумме амортизация отражается и в налоговом учете.
Для наглядности переданное во временное пользование имущество некоторые бухгалтеры учитывают на отдельном субсчете к счету 03. В таком случае при передаче имущества в аренду, прокат основное средство переводится с одного субсчета на другой внутри счета 03. Если же отдельные субсчета не предусмотрены, никаких записей делать не нужно.
Доходы от сдачи оборудования в аренду отражаются в обычном порядке:
Дебет 62 Кредит 90-1
3540 руб. - отражены доходы от сдачи в аренду торгового оборудования за февраль;
Дебет 90-3 Кредит 68
540 руб. - начислен НДС.
В налоговом учете в доходы включено 3000 рублей.
Выбытие объекта доходных вложений в материальные ценности отражается в том же порядке, что и выбытие основных средств.
Материальные ценности с длительным сроком использования могут приобретаться хозяйствующими субъектами с целью не производственного характера, а передачи их другим компаниям во временное владение для извлечения дохода. При этом действующие правила бухучета требуют, чтобы учет подобных объектов велся отдельно от основных фондов компании.
Законодательством определено, что доходными вложениями в материальные ценности нужно считать финансирование покупки объектов с длительным сроком использования, которые наделены материально-вещественной формой и передаются прочим субъектам для применения в их хозяйственной деятельности на определенный период времени за установленную договором плату.
К ним относятся, например:
То есть по своей сути это объекты основных средств (ОС). Но они имеют главную отличительную черту - данные активы используются в деятельности не самим собственником, а тем кто берет эти активы в аренду. Таким образом, доходные вложения представляют собой ОС, сданные в аренду.
Компания должна осуществлять раздельный учет объектов ОС и доходных вложений, так как у них разный характер использования субъектом.
Нормы права требуют, чтобы объекты приобретенные и переданные организацией другому субъекту по договору аренды или лизинга, должны все равно отражаться в учете и отчетности непосредственного собственника.
При этом не имеет значения за какие средства произошло приобретение имущества - из средств собственных источников или привлечения заемного капитала.
Эти объекты должны вноситься на учет по первоначальной стоимости, которая складывается из фактически осуществленных затрат на их покупку или строительство.
Внимание! Однако, как и объекты , в отчетности эти ценности следует отражать по остаточной стоимости, то есть из первоначальной стоимости вычитается размер начисленной за время их применения амортизации. В для отражения сведений о данных объектах предусмотрена отдельная строка 1160.
Недвижимость является имуществом особого рода. По закону, необходимо производить регистрацию права собственности с оформлением соответствующего свидетельства.
В связи с этим у бухгалтеров иногда возникает вопрос - в какой период времени производить перенос стоимости объекта со счета 08 на счет 03 - до момента получения свидетельства, или после этого.
С объектами недвижимости связана еще одна особенность. Закон обязывает рассчитывать и перечислять в бюджет налог на имущество. Делать это нужно в первый раз 1 числа месяца, который идет после месяца принятия его к учету в субъекте бизнеса.
ПБУ 6/01 устанавливает правило, что объект начинает учитываться на счете 01 или 03 с того момента, как он полностью отвечает критериям основного средства. При этом в данном документе нет ни слова о том, что необходимо дожидаться официальной бумаги от госоргана - свидетельства. Этой же позиции в своих письмах придерживаются Минфин и ФНС.
Внимание! При этом рекомендуется, чтобы у самой организации не было путаницы - какой объект уже получил госрегистрацию, а какой нет, учитывать их на разных субсчетах. К примеру, внутри группы открыть два субсчета – «Объекты прошедшие госрегистрацию» и «Объекты, ожидающие госрегистрацию».
При оценке доходных вложений используются те же правила, что и применяются для основных средств.
Изначально стоимость такого актива собирается из непосредственно его стоимости, уменьшенной на размер налогов, а также всех сопутствующих расходов.
К последним могут относиться:
Таким образом все затраты, связанные с приобретенным объектом, собираются на счете 08. Это производится до тех пор, пока оно не будет готово к сдаче в аренду или в лизинг с целью получения дохода. После завершения всех необходимых работ накопленные затраты по объекту переносят одной суммой на счет 03.
Внимание! Госпошлину, если она уплачивалась до момента переноса стоимости на счет 03, можно также включить в расходы по объекту. В противном случае она должна учитываться на счете 91.
С дебета счета 03 могут оформляться проводки со следующими счетами:
В кредит счета 03 могут оформляться проводки в корреспонденции по дебету со следующими счетами:
Проводки, которые составляются со счетом 03 во многом схожи с теми, что выполняются по основным средствам.
| Дебет | Кредит | Описание операции |
| Приобретение имущества | ||
| Приобретено имущество для дальнейшей сдачи в аренду | ||
| 19 | 60 | Из суммы продажи выделен НДС |
| 68 | 19 | Произведен зачет НДС |
| 03/1 | 08 | Приобретенное имущество принято к учету как доходное вложение |
| Передача в аренду, лизинг | ||
| 03/2 | 03/1 | Передача имущества в аренду или лизинг |
| 02 | Произведено начисление амортизации | |
| 03/1 | 03/2 | Возврат имущества, ранее переданного в аренду, лизинг |
| Выбытие имущества | ||
| 03/Выбытие | 03/1 | Списана стоимость имущества |
| 02 | 03/Выбытие | Списана начисленная амортизация по выбывающему имуществу |
| 91 | Продано имущество | |
| 91 | 68 | Начислен НДС по продаже имущества |
| 91 | 03/Выбытие | Списана на расходы остаточная стоимость |
Доходные вложения в материальные ценности - счет 03 плана счетов бухгалтерского учета соответствует данному понятию. О том, что учитывается на этом счете и какие проводки с ним связаны, читайте в нашей статье.
У предприятия могут быть разнообразные активы: недвижимость, денежные средства, НМА, станки и иное имущество. Если актив приносит бизнесмену доход больше 1 года, то он является внеоборотным. В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 к внеоборотным активам относятся ОС, НМА, финвложения и доходные вложения в материальные ценности.
Подробнее о внеоборотных активах вы можете узнать в материале .
Доходные вложения в матценности — это основные средства (ОС) компании, которые отличаются от других активов тем, что их покупают не для того, чтобы использовать в производстве, а для сдачи в аренду или передачи в лизинг. Для учета такого имущества предназначен счет 03 - Доходные вложения в материальные ценности, который в Плане счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) находится в разделе 1 «Внеоборотные активы».
На счете 03 доходные вложения в материальные ценности учитываются по первоначальной стоимости, которая формируется аналогично правилам, установленным для ОС, порядок учета которых регламентирован ПБУ 6/01. Это значит, что в стоимость вложений включаются траты:
Амортизация имущества, учитываемого на счете 03, ведется по правилам, установленным для ОС, и отражается на соответствующем субсчете счета 02.
При выбытии вложений к счету 03 может быть открыт субсчет «Выбытие материальных ценностей».
Аналитический учет по счету Доходные вложения в материальные ценности ведется по видам ценностей и арендаторам.
При покупке имущество, которое предполагается учитывать в качестве доходного вложения, сначала поступает на счет 08. На этом же счете собираются все траты, которые потом будут включены в стоимость вложений. Как только объект будет полностью готов к передаче в аренду или лизинг, бухгалтер сделает проводку Дт 03 Кт 08.
Имущество, переданное в аренду, компания продолжает учитывать как собственный актив на счете 03 и начислять по нему амортизацию (п. 50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н). Амортизация доходных вложений в матценности отражается записью Дт 02 Кт 03.
При продаже или любом другом выбытии вложений в бухучете должны быть сделаны записи по субсчету «Выбытие материальных ценностей»:
Остаточная стоимость актива списывается так:
Дт 91 Кт 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей».
Рассмотрим ситуацию на примере:
ООО «Фантазия» (работает на ОСН, занимается изготовлением продуктов питания) в ноябре 2016 года купило здание для того, чтобы сдавать его в аренду. Цена сделки — 18 млн руб. (в том числе НДС 2 745 762,71 руб.). Плюс компания заплатила риэлтерской фирме за помощь в выборе здания и оформление документов 131 865,37 руб. (включая НДС 20 115,06 руб.). В этом же месяце компания зарегистрировала право собственности на недвижимость и заплатила пошлину — 12 000 руб. Ввод в эксплуатацию недвижимости был осуществлен в ноябре 2016 года. В декабре того же года «Фантазия» передала здание в аренду ИП Скворцову. В бухучете бухгалтер ООО «Фантазия» сделал следующие записи:
Чтобы рассчитать амортизацию по зданию, бухгалтер ООО «Фантазия» определил срок полезного использования недвижимости в соответствии с «Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы» (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Такого рода недвижимость относится к 9-й группе, срок полезного использования — 30 лет. Метод амортизации — линейный. Тогда сумма ежемесячной амортизации по зданию составит 15 377 986,60 руб. / 360 мес. = 42 716,63 руб. В учете амортизацию за декабрь 2016 года бухгалтер отразит так:
Доходные вложения в материальные ценности отображаются в балансе по остаточной стоимости по строке 1160. Остаточная стоимость определяется путем уменьшения первоначальной стоимости актива (дебетовое сальдо 03 счета - Доходные вложения в материальные ценности) на величину учтенной в расходах амортизации (кредитовое сальдо счета 02 по данным активам). В условиях примера величина стоимостной оценки здания, которую следует отобразить в форме 1 по состоянию на 31.12.2016, составит 15 335 269,37 руб. (15 337 986 - 42 716,63 руб.).
О том как заполнить бухбаланс, читайте в статье .
Активы, предназначенные для сдачи в аренду, компании учитывают на 03 счете - Доходные вложения в материальные ценности. На счете - Доходные вложения в материальные ценности - имущество учитывается по правилам, аналогичным для учета активов на счете 01: перед вводом в эксплуатацию нужно учесть все затраты, касающиеся имущества, а впоследствии начислять амортизацию.
К счету 03 бухгалтерского учета «Доходные вложения в материальные ценности» применяют те же правила, что и к счету 01. Что учитывается на счете 03, как сделать проводки, разберем на примерах.
Что делают люди, накопив очень приличную сумму денег? Очень часто покупают на них квартиру или дом — даже если и им, и их детям уже есть где жить. И это разумно. Во-первых, недвижимость все время растет в цене. А во-вторых, ее можно сдать в аренду и получать доход, ничего не делая.
Так же и с предприятиями. Разберемся, для чего применяется счет 03 доходные вложения в материальные ценности. Бывает, компания покупает основные средства или другие материальные ценности специально для того, чтобы отдать их кому-то во временное платное пользование. А вовсе не для того, чтобы использовать их по прямому назначению — например, в производстве или хозяйственной деятельности. Это называется сделать доходные вложения. Чаще всего в аренду передают основные средства. В этот раз мы поговорим именно об этом случае.
Прежде чем перейти к проводкам, поясним, что же такое аренда. По договору аренды имущество вручают не навсегда, а на время. При этом арендодатель не теряет право собственности на переданный объект. Арендаторы, в свою очередь, могут пользоваться и даже владеть принятым имуществом, а вот распоряжаться им (например, продавать или дарить) им не дозволено.
Правда, аренда бывает не только обычной, но и финансовой — ее называют лизингом. В этом случае можно условиться, что лизингополучатель выкупает имущество у лизингодателя. Но только когда срок договора истечет. И еще одна интересная особенность: стороны вправе решить, что в течение срока действия договора имущество будет учитываться на балансе у лизингополучателя. Но и тогда до момента выкупа право собственности остается за лизингодателем.
Обычно компании отражают основные средства на счете 01. Но для нашей ситуации сделано исключение. Основные средства, предназначенные для сдачи в аренду, по правилам бухучета положено отражать на отдельном счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Этот счет предназначен для ситуации, когда имущество изначально (еще при покупке) не планируют использовать в производстве, а хотят сдавать в аренду. Запомнить это можно так. Основные СРЕДства — это те вещи, СРЕДи которых трудятся люди на предприятии. А если оборудование находится в аренде или лизинге, то как с его помощью можно трудиться? Никак. Значит, это имущество «особого назначения», которое отправляют на счет 03.
К счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» применяют те же правила, что и к счету 01. То есть основные средства принимают на счет 03 по первоначальной стоимости. Она складывается из всех затрат на приобретение объекта. К сумме, которая заплачена за здание или оборудование, бухгалтер прибавляет затраты по доставке, монтажу, установке (см. формулу ниже).
Что касается бухгалтерских проводок, они тоже почти не отличаются от обычных. Тех, которыми имущество принимают на счет 01 «Основные средства». Только вместо счета 01 нужно везде подставить счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Вот и все.
Примерный перечень субсчетов, которые можно открыть к счету 03. Каждый субсчет рекомендуется разбивать на более мелкие части — счета аналитического учета. Их выделяют по видам материальных ценностей: здания, сооружения, транспорт и так далее.
Но все начинается не со счета 03. Помните? Любое основное средство перед зачислением на счет 01 должно какое-то время побыть на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это необходимо для удобства подсчета первоначальной стоимости. Ведь она не всегда формируется за один день.
Скажем, вы купили квартиру и собираетесь сдавать ее в аренду. Но она требует ремонта, и там нет мебели, поэтому поселить туда никого нельзя. На всю необходимую подготовку может уйти от нескольких недель до нескольких месяцев и даже лет.
Если речь о предприятии, то все это время составляющие первоначальной стоимости отправляются на счет 08. Они ждут там до тех пор, пока объект не будет полностью готов к работе. После этого их всем скопом переносят на счет 01. А в нашем случае — на счет 03.
Госпошлина за регистрацию права собственности входит в первоначальную стоимость, если начислена еще на счете 08. В противном случае ее учитывают на счете 91 субсчет «Прочие расходы».
Недвижимость — это особое имущество. Тот, кто когда-нибудь покупал квартиру или дом, хорошо это знает. После того как договор купли-продажи подписан, его отдают в отделение Росреестра. Там должны все проверить и сделать запись в реестре о переходе права собственности. Вы становитесь законным собственником, только когда получаете свидетельство о регистрации этого права. До этого недвижимость вам не принадлежит — даже если вы уже подписали акт о ее приемке.
У предприятий все так же. В связи с этим возникает вопрос: когда переводить стоимость готового к эксплуатации здания со счета 08 на счет 01 или 03? Казалось бы, надо подождать, пока выдадут свидетельство о госрегистрации. Но это будет ошибкой — поступать так нельзя.
С недвижимости компания обязана платить налог на имущество. Суммы получаются не маленькие, и начислять их надо 1-го числа месяца, следующего за тем, когда основное средство было принято к учету. По правилам ПБУ 6/01 принимать здание к учету, то есть зачислять его на счет 01 или 03 надо, когда оно станет отвечать всем критериям основного средства. И как это ни странно, среди них нет условия о документе, подтверждающем право собственности. Так что дожидаться получения свидетельства о госрегистрации этого права не надо. На эту тему даже есть разъяснения контролирующих ведомств — Минфина России и налоговой службы.
Здания, ожидающие госрегистрации, лучше отделять от законно собственных. Их рекомендуется учитывать на отдельных субсчетах, открытых к счетам 01 и 03. Возможное название субсчета — «Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы».
К счету 03 можно открыть субсчета:
Посмотрите задачку.
Задача
Компания «Омега» (плательщик НДС) в январе приобрела готовое к эксплуатации нежилое помещение, чтобы сдавать его в аренду. Стоимость помещения по договору — 23 600 000 руб. (в том числе НДС — 3 600 000 руб.). Право собственности на объект недвижимости зарегистрировано в этом же месяце, размер уплаченной госпошлины — 15 000 руб. Других расходов, связанных с приобретением основного средства, не было. Акт приемки-передачи здания подписан в день, которым датировано свидетельство о госрегистрации. В январе «Омега» заключила договор аренды с АО «Астра», и здание было передано этой компании во временное пользование. Какими проводками отразить эти события в бухгалтерском учете «Омеги»?
Первые необходимые нам проводки в учете «Омеги» будут выглядеть так:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— 20 000 000 руб. — отражена покупная стоимость здания (без НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 3 600 000 руб. — отражен НДС по зданию;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 68 субсчет «Государственная пошлина»
— 15 000 руб. — начислена госпошлина за регистрацию права собственности на здание;
ДЕБЕТ 03 субсчет «Материальные ценности для передачи в аренду(лизинг)» КРЕДИТ 08
— 20 015 000 руб. — отражена первоначальная стоимость здания, право собственности на которое зарегистрировано.
Если компания планирует сдавать в аренду часть здания, выделять ее стоимость на счете 03 не надо. В этом случае весь объект учитывают на счете 01. Если компания пользовалась зданием сама, а потом сдала его в аренду, переводить его со счета 01 на счет 03 тоже не требуется.
По общему правилу, передав основное средство в аренду, компания продолжает учитывать его на своем балансе. Единственное, что рекомендуется сделать, это перевести актив на другой субсчет:
ДЕБЕТ 03 субсчет «Материальные ценности, сданные в аренду» КРЕДИТ 03 «Материальные ценности
для передачи в аренду(лизинг)»
— 20 015 000 руб. — передано в аренду здание.
Если заключен договор лизинга, то по умолчанию имущество тоже остается на балансе передающей стороны. В этом случае проводки аналогичные. Но иногда в договор вносят условие о переводе основного средства на баланс лизингополучателя. Тогда стоимость предмета лизинга учитывают в особом порядке. Но это сложный вопрос, требующий отдельного подробного рассмотрения
Решение задачи
Ïî ýòîé строке баланса указывают имущество, которое предназначено для сдачи в аренду, лизинг или прокат. Стоимость такого имущества учитывают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
В бухгалтерском учете такие материальные ценности отражают по первоначальной стоимости. В балансе указывают их остаточную стоимость (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).
 строке 1150 баланса указывают приобретенные вашей фирмой акции, облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги.
Также здесь отражают вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в договоры о совместной деятельности и суммы займов, предоставленных вашей фирмой.
Обратите внимание: по строке 1150 отражают стоимость ценных бумаг (вложения в уставные капиталы, суммы займов) только при одном условии, если они произведены на срок свыше одного года. Если этот срок не превышает год, то их сумму отразите по строке 1240 баланса.
Сумму таких активов учитывают на счете 09 "Отложенные налоговые активы". По строке 1160 баланса за прошедший год указывают сальдо по этому счету на конец отчетного периода.
Отложенный налоговый актив возникает, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.
Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Эти разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах.
Такие ситуации могут возникать, например:
Если фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила (такие расходы отражают в бухгалтерском учете, но для целей налогообложения они не учитываются);
Если сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Например, если амортизация в бухгалтерском учете начисляется методом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а в налоговом - линейным методом.
Вычитаемые временные разницы отражают на специальных субсчетах тех счетов, по которым они возникли.
Ïî ýòîé строке баланса отражают данные об активах и вложениях фирмы, не нашедших своего отражения по другим строкам раздела I "Внеоборотные активы".
В этой строке приводится сумма следующих строк баланса:
1110 "Нематериальные активы";
1120 "Результаты исследований и разработок";
1130 "Основные средства";
1140 "Доходные вложения в материальные ценности";
1150 "Финансовые вложения";
1160 "Отложенные налоговые активы";
1170 "Прочие внеоборотные активы".
Ïî строке 1210 баланса отражают стоимость всех запасов и затрат фирмы (материалов, готовой продукции, товаров, незавершенного производства, расходов будущих периодов и т.д.). Перечень затрат, который необходимо отразить в этой строке, установлен пунктом 20 ПБУ 4/99. В ранее действовавшей форме бухгалтерского баланса нужно было приводить расшифровку затрат по их видам. Теперь отдельных строк для расшифровки не предусмотрено. По строке 1210 компания может отразить информацию о следующих затратах.
