Функционирование любого субъекта хозяйствования сопровождается уплатой налоговых платежей, которые прямо или косвенно влияют на финансовые результаты предприятия. Неполное начисление, не оплата налогов, не представление налоговой отчетности, ошибки при организации налогового учета предусматривают применение финансовых санкций, взыскания штрафов, пени с налогоплательщиков.
Однако положительный эффект достигается лишь при условии эффективной налоговой политики, которая проявляется в обеспечении выполнения налогами не только фискальной, но и стимулирующей функции, в установлении и надлежащем обосновании налоговых правил, в стабильности и предсказуемости, в достижении необходимого уровня сбалансированности интересов государства и налогоплательщиков.
Разница между бухгалтерским и налоговым учетом обусловлена разницей в перечне событий, в результате которых признаются доходы или расходы. Таким образом, основные отличия между налоговым и бухгалтерским учетом, которые являются аргументами в пользу обособления последнего:
Существенным отличием является назначение бухгалтерской и налоговой отчетности. Если по данным первой можно охарактеризовать финансовое состояние предприятия, то по данным второй — состояние расчетов с соответствующими налогами и сборами. В связи с тем, что бухгалтерский и налоговый учет имеют различные цели, разные методики оценки активов, обязательств, прибыли и затрат, и, как следствие, – разные результаты, усложняется работа бухгалтеров и контролирующих органов.
ВАЖНО: Попытки максимально интегрировать системы бухгалтерского и налогового учета с целью повышения эффективности учетного процесса не должны приводить к нарушениям принципов одного из названных видов учета. Уменьшение трудоемкости учетных процедур не может служить оправданием ухудшения качества информации и удовлетворения интересов одних пользователей отчетных данных за счет других.
Как отдельный вид учета налоговый учет берет свое начало с вступлением в силу Закона № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий» .
Организация налогового учета – это деятельность предприятия по созданию и постоянного упорядочения и совершенствования системы налогового учета с целью обеспечения государственных налоговых органов правдивой информацией, необходимой для контроля за начислением и уплатой налоговых платежей, своевременностью подачи налогового отчета.
Перечень обязательных элементов законодательством не определен, поэтому согласно ФЗ № 129 «О бухгалтерском учете», ст. 5, п.3 , предприятие самостоятельно выбирает их и методы ведения учета, которые предприятие разработало самостоятельно или применение которых нормативными документами не определено. В Приказе об учетной политике предприятия необходимо осветить следующие вопросы:
Несмотря на обязательный характер налоговых платежей, полностью отказаться от налоговых расходов предприятие не в состоянии, однако оптимизировать их сумму согласно целевым установкам предприятия возможно. Такая оптимизация предусматривает внедрение на предприятии:
При организации налогового учета руководству необходимо учитывать:
Существующий закон «О налогообложении прибыли предприятий» предусматривает необходимость группировки учетных сведений по:
Анализ работ зарубежных и отечественных специалистов в области ведения налогового учета показал, что на сегодня отсутствует единый подход к определению основных понятий, состава и содержания налогового учета, а также его функций и принципов внедрения на украинских предприятиях. Поэтому дальнейшие рекомендации по организации налогового учета имеют авторский характер.
Исходя из наличия связи счетов налоговой и финансовой бухгалтерии, можно выделить следующую классификацию подсистем счетов налогового учета:
Системы, использующие интегрированный план счетов — это системы взаимосвязи счетов налогового и финансового учета, которая основывается на построении плана счетов, в котором объединяются счета как налоговой, так и финансовой бухгалтерии.
Такая система учета базируется на функциональном признаке классификации счетов исходя из вида: активов или обязательств, расходов или доходов, видов хозяйственных операций и деятельности.
ВАЖНО: В случае построения интегрированной системы учета предусматривается введение ряда аналитических счетов, отражающих величину налоговых обязательств и кредита, а также валовых доходов и расходов.
Правила бухгалтерского учета не содержат порядок отражения и формирования в учете информации о валовые доходы и расходы, а также суммы амортизационных отчислений, рассчитанных в соответствии с нормами Закона от 27.12.91 г. № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий» . Поэтому руководство предприятия может самостоятельно определить перечень счетов и субсчетов, по которым будут отражаться показатели налогового учета.
Система налогообложения является важным элементом формирования финансовых отношений между государством и субъектами хозяйствования и существенным фактором, влияющим на хозяйственную деятельность предприятий. Обязательным условием эффективной реализации системы налогообложения на уровне субъекта хозяйственной деятельности должна быть информационная база, которая позволяет исчислять налоговые обязательства и осуществлять контроль за своевременностью уплаты налогов субъектом налогообложения так и государственными контролирующими органами.
Важное значение при решении этой задачи принадлежит автоматизации учета, что значительно расширяет его возможности и повышает качество работы бухгалтеров. При всем разнообразии программных продуктов, предлагаемых сегодня на рынке, решение по автоматизированной системе налогового учета необходимо принимать исходя из конкретных потребностей и возможностей программного обеспечения.
Переход к автоматизированному налоговому учету предприятий также требует значительной подготовительной работы. Поэтому такой переход на предприятии нужно организовывать в несколько этапов, первоочередным из которых является проведение правильной оценки состава и объема необходимого документооборота, определение перечня документов, которые должны вестись в электронной форме.
Автоматизированная система налогового учета будет способствовать сокращению затрат времени на подготовку необходимой документации и позволит избежать ряда технических ошибок. Ведь как убеждает опыт, наибольшее количество ошибок в учете без использования компьютерных технологий, возникает на стадии переноса данных из одного учетного регистра в другой, а также при составлении различных справок и отчетов.
Автоматизированная система налогового учета предприятий позволит полностью ликвидировать такого рода трудности благодаря тому, что риск ошибки при переносе данных между регистрами учета является минимальным.
В налоговом законодательстве предусмотрено обязательное представление налоговой декларации независимо от наличия (отсутствия) налоговых обязательств у налогоплательщика.
Предприятие имеет право выбрать один из трех порядков представления налоговой декларации:
Для основной части первичных документов установлен срок хранения в три года при условии проведения проверки налоговыми органами за период, к которому относятся документы. Если проверка не была проведена, то этот срок увеличивается до окончания проверки. Документы по заработной плате работников должны сохраняться до достижения работниками 75-летнего возраста.
Если предприятие собирается уничтожить документы, срок хранения которых истек, им создается экспертная комиссия из работников предприятия и работника местного архива, которая определяет, подлежат передаче документы Национального архивного фонда или нет. Но поскольку на большинстве предприятий таких документов нет, как правило, они не приглашают рабочих архива для принятия соответствующего решения. Опись документов, должны быть уничтожены, должен быть согласован с экспертно-проверочной комиссией при архиве.
Документы подлежат передаче организациям, которые занимаются заготовкой вторичного сырья и их передача оформляется соответствующими накладными. При незначительном объеме документов, подлежащих, они могут быть уничтожены.
ВАЖНО: Преднамеренное уничтожение документов, наказывается штрафом или ограничением свободы.
Если предприятие правомерно уничтожило документы, в которых истек срок хранения, то налоговые органы не могут заявить о том, что валовые расходы предприятия соответствующего периода подтверждены.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из законодательно установленного принципа - последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Она утверждается приказом (распоряжением) руководителя. Изменения учетной политики допускаются в случае: изменения законодательства; изменения применяемых методов учета; если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности (в учетной политике необходимо отразить порядок их учета). Изменения, внесенные в учетную политику, должны применяться с начала нового налогового периода.
Данные налогового учета должны отражать:
Правовые основы налогового учета определяются НК РФ.
Цель налогового учета:
Это обеспечение правильности и достоверности учета расчетов между предприятиями и государственными органами, т.е. формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Каждая организация в зависимости от набора и специфики проводимых операций имеет право самостоятельно выбрать способ регистрации данных о проведенных операциях, который определяет порядок их учета при формировании налоговой базы, исходя из законодательно установленного принципа - последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Порядок и организация ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, в которой должны быть оговорены следующие моменты:
Выбранные организацией способы формирования налоговой базы (по каждому виду налога указывается конкретный способ формирования налоговой базы);
Схема ведения налогового учета;
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных;
Порядок определения расходов, учитываемых для целей налогообложения;
Порядок определения даты реализации в целях начисления отдельных видов налогов;
Вариант определения выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
Способ ведения раздельного учета затрат для целей возмещения НДС;
Виды деятельности, по которым обеспечивается раздельный учет затрат (в части НДС);
Базы распределения общехозяйственных и других косвенных налогов по видам деятельности.
Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.
Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Создание единой системы налогового учета как аналогичного бухгалтерскому учету отдельного обязательного порядка сбора и систематизации данных о проводимых организацией операциях, влекущих налоговые последствия, законодательством не предусмотрено.
Общие подходы к формированию налоговой учетной политики по налогообложению прибыли приведены в ст.ст.313, 314 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.
Возможны два варианта ведения налогового учёта.
1. Создание автономной системы налогового учёта, не связанной с бухгалтерским учётом. При этом каждая хозяйственная операция отражается в регистре налогового учёта.
2. Создание системы налогового учёта на основе данных бухгалтерского учёта. Этот способ ведения учёта менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения. Он согласуется с нормами ст. 313 НК РФ.
Данная статья НК РФ устанавливает, что исчисление налоговой базы по итогам каждого отчётного (налогового) периода производится на основе данных налогового учёта, если гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учёта.
Таким образом, когда правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, исчисление налоговой базы можно производить на основе данных бухгалтерского учёта. При разработке системы налогового учёта, основанной на данных бухгалтерского учёта, необходимо:
1. Определить объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, и объекты учёта, по которым правила учёта различны, выделив объекты налогового учёта.
2. Разработать порядок использования данных бухгалтерского учёта для целей налогообложения.
3. Разработать формы аналитических регистров налогового учёта для выделенных объектов налогового учёта.
4. Определить объекты раздельного налогового учёта (для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы).
Итак, налоговый учет в этом случае дополняет бухгалтерский, составляя с ним единое целое. Существенным недостатком данного варианта является большая сложность и достаточно высокая вероятность возникновения ошибок.
Данные налогового учета должны отражать:
Порядок формирования суммы доходов и расходов;
Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
Порядок формирования сумм создаваемых резервов;
Сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должен быть обеспечен набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Первичный учетный документ бухгалтерского учета является общей информационной базой для составления регистров как бухгалтерского, так и налогового учета. В различных видах бухгалтерских и налоговых регистров информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.
2. Аналитические регистры налогового учета. Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам налогового учета.
3. Расчет налоговой базы. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно с соблюдением норм соответствующих статей НК РФ. Например, порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций изложен в ст.315. В статьях 316-333 конкретизируются правила ведения налогового учета применительно к отдельным видам доходов и расходов (например, порядок налогового учета доходов от реализации, расходов по торговым операциям), отдельным видам организаций (страховых организаций, банков), различным видам договоров (доверительного управления имуществом).
В связи с тем, что единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, учреждение должно разрабатывать их самостоятельно либо вносить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета. И в том и в другом случае регистры необходимо указывать в учетной политике для целей налогообложения.
Учетная политика - это совокупность способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации в налоговой декларации. Учетная политика должна раскрывать подходы организации при решении следующих вопросов:
Определение налоговой базы по налогу на прибыль;
Формирование налоговых обязательств перед бюджетом;
Оценка имущества;
Распределение убытков между налоговыми периодами.
В процессе формирования учетной политики должны быть установлены и обоснованы организационно-технические и методические аспекты налогового учета:
Порядок организации налогового учета;
Принципы и порядок налогового учета всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;
Формы аналитических регистров налогового учета;
Технология обработки учетной информации;
Способы ведения налогового учета.
К учетной политике прилагаются формы аналитических регистров и порядок отражения в них информации. При этом каждый регистр должен содержать следующие реквизиты: наименование, период составления, измерители операции, наименование операции, подпись лица, ответственного за составление регистра. Принятая учетная политика утверждается соответствующим приказом руководителя организации. Способы ведения налогового учета, выбранные организацией, применяются последовательно от одного учетного периода к другому. Изменения в учетную политику могут вноситься в случаях:
Изменения законодательства о налоге на прибыль;
Изменения применяемых способов налогового учета.
Организация вправе использовать данные аналитического учета, разработанные в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что информация содержит все необходимые сведения для расчета налога на прибыль (Письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-03-06/1/531).
В соответствии со ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Итак, первичные документы являются основанием для организации как бухгалтерского, так и налогового учета.
На исследуемом субъекте создана автономная система налогового учета, не связанная с бухгалтерским учетом.
Налоговый учет - это деятельность по обобщению информации из Группировка сведений осуществляется в соответствии с положениями НК. Плательщики самостоятельно разрабатывают систему, по которой будет вестись налоговый учет. Основное назначение деятельности - определение базы обязательных бюджетных отчислений.
Цель налогового учета определяют заинтересованные субъекты. Пользователи сведений подразделяются на 2 категории: внешние и внутренние. Последними выступает администрация предприятия. Для внутренних пользователей налоговый учет - это источник информации о непроизводственных затратах. Эти издержки, в соответствии с положениями НК, не принимаются в расчет при вычислении базы. к ним, в частности, относят затраты на различные виды вознаграждений, выплачиваемые работникам либо руководящим сотрудникам, кроме оплаты труда, установленной договором, а также суммы материальной помощи. Уменьшая расходы, в налоговом учете можно оптимизировать облагаемую прибыль. К внешним пользователям относят в первую очередь контрольные структуры и консультантов по вопросам применения положений НК. Налоговые органы оценивают правильность формирования базы, проведения расчетов, контролируют поступление вмененных платежей в бюджет. Консультанты дают рекомендации по минимизации отчислений, определяют направление финансовой политики компании.
Принимая во внимание интересы пользователей, следует отметить несколько задач, реализацию которых обеспечивает налоговый учет. Это:
В качестве средства реализации указанных выше задач выступает группировка сведений первичной документации. Бухгалтерский и налоговый учет тесно взаимодействуют друг с другом. Между тем эти системы реализуют разные задачи. В частности, налоговый учет в организации предполагает исключительно обобщение сведений. Сбор данных осуществляется Налоговый учет в организации должен отражать:
Сведения налогового учета не показываются на счетах бухучета. Данное положение закрепляет 314 статья НК. Подтверждение сведений налогового учета осуществляется:
Налоговый учет - это обобщение и сопоставление информации о доходах и затратах предприятия для определения убытка и прибыли. В качестве последней, в соответствии с 247 статьей НК, выступают суммы поступивших средств, уменьшенные на величину издержек. Расходы в налоговом учете подразделяются на те, которые принимаются в расчет в текущем периоде, и те, которые переносятся на предстоящие. В качестве одной из ключевых задач выступает определение размера обязательных платежей и величины задолженности по отчислениям с прибыли на конкретную дату. Предметом учета является непроизводственная и производственная деятельность организации, при осуществлении которой у нее появляется обязанность по уплате налога.
Ведение учета основывается на следующих ключевых положениях:
В соответствии с 249 статьей НК выручка от продаж определяется по всем поступлениям, связанным с расчетами за реализованную продукцию либо имущественные права, которые выражены в натуральных или денежных формах. Из ст. 252 Кодекса следует, что в качестве обоснованных расходов выступают затраты, которые экономически оправданы. При этом их оценка должна быть представлена в денежном выражении. Поступления, стоимость которых рассчитывается в инвалюте, учитывается в комплексе с доходами, сумма которых отражается в рублях. При этом первые пересчитываются по курсу ЦБ.
Которые находятся в собственности предприятия, должны учитываться отдельно от объектов, принадлежащих иным лицам, но находящихся в данной организации. В НК данный принцип декларируется по отношению к амортизируемому имуществу. Им признаются материальные ценности, продукты интеллектуального труда и прочие объекты, находящиеся в собственности предприятия.
Налоговый учет необходимо вести в течение всего времени существования предприятия с даты его регистрации до ликвидации/реорганизации. Данный принцип используется при установлении порядка расчета амортизации имущества. Начисление соответствующих сумм осуществляется исключительно в период работы предприятия и прекращается при завершении деятельности.
По ст. 271 НК доходы признаются только в том отчетном периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения фактическое поступление средств, имущественных прав, материальных ценностей. По 272 статье НК расходы, которые принимаются для целей обложения, будут признаны таковыми в том периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения время фактической выплаты средств либо осуществления оплаты в иной форме.
Статья 313 НК содержит положение, в соответствии с которым плательщик обязан последовательно применять правила и нормы налогового законодательства от одного периода к другому. Данный принцип распространяется на все объекты, информация о которых обобщается для формирования базы обложения. Статьи 271 и 272 определяют необходимость равномерного признания затрат и поступлений. Этот принцип предполагает, что расходы отражаются в том же периоде, что и доходы, для извлечения которых они были осуществлены.
Формируя систему сбора и обобщения сведений для определения базы обложения, экономический субъект должен принимать во внимание ряд требований. Налоговый учет должен быть организован так, чтобы информация из первичной документации обеспечивала возможность:
В отличие от бухучета, ведение которого осуществляется строго по ПБУ и плану счетов, для налогового учета жесткие стандарты не предусматриваются. В связи с этим обобщение сведений для определения базы обложения осуществляется субъектом по системе, разработанной им самостоятельно. При этом налоговые органы не могут устанавливать обязательные для всех формы документации, используемой на предприятии.
На предприятии может быть создана автономная система учета, не связанная с бухгалтерией. Каждая операция в этом случае будет отражаться в регистре. Второй способ - организация налогового учета с применением бухгалтерских сведений. Этот вариант отличается меньшей трудоемкостью и, соответственно, более целесообразен. Данный способ согласуется с положениями 313 статьи НК. В этой норме установлено, что расчет базы по завершению каждого отчетного периода осуществляется в соответствии с данными налогового учета, если в гл. 25 НК предусматривается порядок группировки и обобщения сведений об объектах и операциях для формирования базы обложения, отличающийся от схемы, установленной правилами бухучета. Если же положения совпадают, то расчет сумм обязательных отчислений в бюджет можно производить, используя информацию первичной документации. В этом случае необходимо в первую очередь определить объекты, при учете которых действуют одинаковые и различные правила налогового и бухучета. Затем следует разработать порядок применения информации первичной документации для формирования базы обложения. Кроме этого, необходимо создать формы регистров для выделения объектов, учитываемых для целей обложения.
Что понимается под налоговым учетом в организации, какова его сущность и в чем состоят его функции, мы рассказывали в . О порядке ведения налогового учета расскажем в этом материале.
Мы отмечали, что в основном своем значении под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Именно в этом смысле термин «налоговый учет» используется в НК РФ. Однако на практике налоговый учет ведется не только по налогу на прибыль, но и иным налогам, сборам, страховым взносам. Так, организации ведут налоговый учет, к примеру, по НДС и УСН, ЕНВД и НДФЛ.
При этом применяемые организацией принципы ведения налогового учета должны обеспечивать полноту и достоверность определения налогооблагаемых показателей с учетом требования рациональности.
Конкретные варианты ведения налогового учета устанавливаются организацией в том случае, когда отдельные вопросы не урегулированы на должном уровне либо действующим налоговым законодательством предусмотрена вариативность. Выбранные правила организации учета по налогам и сборам утверждаются в налоговой Учетной политике, которая может быть как частью общей Учетной политики организации, так и отдельным документом - Учетной политикой для целей налогообложения.
Поскольку налоговый учет и налоговое планирование в организации находятся в тесной взаимосвязи, анализ применяемых способов и правил налогового учета может вести к их пересмотру и утверждению новых. Однако необходимо учитывать ограничения, которые накладывает налоговое законодательство на изменение применяемых организацией способов и правил в налоговом учете. Так, к примеру, переход с нелинейного метода начисления амортизации основных средств на линейный метод допускается не чаще 1 раза в 5 лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Когда конкретные способы и формы ведения налогового учета не предусмотрены, организация вправе выбирать самостоятельно наиболее удобные для нее с учетом специфики деятельности и особенностей функционирования. При этом, к примеру, для целей ведения налогового учета по налогу на прибыль организация может воспользоваться Рекомендациями МНС РФ «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
Примеры того, чтобы надо закрепить в налоговой Учетной политике, можно найти в нашем .
