8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01.
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:
их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.
17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Основные вопросы изучаемой темы .
Понятие, классификации, оценка финансовых вложений. Общая организация учета и документальное оформление движения финансовых вложений. Учет по вкладам в уставные капиталы других организаций и акций. Учет облигаций, финансовых векселей и векселей третьих лиц. Учет предоставленных займов. Инвентаризация финансовых вложений. Учет резервов под обесценение финансовых вложений.
Понятие, классификации, оценка финансовых вложений
Финансовые вложения -- это активы, которые представляют собой право получения определенного количества денежных средств или иных финансовых активов в определенный срок в соответствии с документом, удостоверяющим это право (договором, ценной бумагой и др.), при этом они не являются денежными средствами и дебиторской задолженностью.
Классификация финансовых вложений в российском учете в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» представляет собой открытый перечень возможных вариантов вложения средств для инвестора. К финансовым вложениям организации относятся:
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
Согласно ПБУ 19/02 различаются первоначальная и последующая оценки объектов финансовых вложений. Финансовые вложения на этапе принятия к бухгалтерскому учету оцениваются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объектов финансовых вложений формируется аналогично другим активам в зависимости от варианта их поступления в собственность организации (приобретение за плату, безвозмездное получение, в счет вклада в уставный капитал, в счет вклада по договору простого товарищества и пр.).
Исходя из различных классификационных признаков существуют следующие классификации финансовых вложений:
I. По связи с уставным капиталом:
II. По формам собственности:
III. По сроку, на которые делают финансовые вложения:
Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости.
1. Первоначальной стоимостью финансовых вложения, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключение НДС и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение финансовых вложений являются:
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
Финансовые вложения первой группы, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально; принятый вариант отражается в учетной политике. Финансовые вложения второй группы, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе организации в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы в качестве кредиторской задолженности в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим финансовым вложениям. В остальных случаях в составе финансовых вложений учитываются только полностью оплаченные акции и паи других организаций. Суммы частичной оплаты акций и паев отражаются как дебиторская задолженность.
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов, закрепленных в учетной политике:
1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости определяется стоимость выбывающих ценных бумаг как частное отделения первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Ценные бумаги, выбывающие первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.
Выбранный метод оценки указывается в учетной политике.
Общая организация учета и документальное оформление движения финансовых вложений
Для учета наличия и движения финансовых вложений в соответствии с Планом используется синтетический счет 58 «Финансовые вложения». Им пользуются независимо от срока, на который организации производят те или иные финансовые вложения. В бухгалтерском балансе суммы сальдо счета 58 «Финансовые вложения» отражаются обособленно: со сроком погашения (выбытия) более одного года -- в составе внеоборотных средств (в первом разделе баланса), менее одного года -- в составе текущих активов (во втором разделе баланса).
Счет 58 является активным, имеет дебетовое сальдо.
Аналитический учет по счету 58 ведется на основании первичных документов по видам финансовых вложений (например, паи, акции, облигации), объектам, в которые сделаны эти вложения (организациям -- продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам, другим субъектам), по формам собственности (государственные и негосударственные ценные бумаги), по срокам.
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений на предприятии выбирается организацией самостоятельно, таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информацией об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.
По принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация:
Основанием для принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету являются:
Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, могут быть записаны в книгу учета ценных бумаг, которая до начала записи в ней должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью организации и подписями главного бухгалтера и руководителя.
Исправления вносятся только с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.
В случаях ведения книги с помощью средств вычислительной техники распечатка информации осуществляется по мере необходимости или требованию соответствующих органов, но не реже 1 раза в год.
Учет по вкладам в уставные капиталы других организаций и акций
Участие в капиталах других организаций путем приобретения доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью или акций акционерного общества получило значительное распространение как форма осуществления финансовых вложений. Передаваемое имущество оценивает по согласованной стоимости. Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества.
При внесении имущества у передающей стороны оно списывается:
Принимающая сторона отражает к учету материальные ценности по согласованной стоимости.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:
1) передача в уставный капитал основных средств:
Дт 58Кт 76- отражена задолженность по вкладу в уставный капитал учредителей или акционеров
Дт 01/ «выбытие основных средств» Кт 01- списание первоначальной стоимости
Дт 02Кт 01/«выбытие основных средств»
Дт 76Кт 01/«выбытие основных средств»
2) передача денежных средств и оборотных материальных ценностей в уставный капитал другой организации
Дт 58Кт 10, 41, 50, 51
3) начисление дохода от вклада в уставный капитал или по акциям:
Дт 76Кт 91/1
4) возврат имущество по окончанию срока договора или его расторжении:
Дт 01, 10, 41, 07, 50, 51 Кт 58 - на сумму финансового вложения
Дт 01, 10, 41, 07Кт 91/1 - на разницу, если полученное имущество больше вклада в уставный капитал (прочий доход)
Дт 91/2Кт 58- на разницу, если полученная сумма меньше вклада в уставный капитал (прочий расход).
5) Продажа акций:
Дт 51Кт 91/1- продажная стоимость акций
Дт 91/2Кт 58- списание с баланса акций
Дт 99Кт 91/9- определен убыток
6) При ликвидации эмитента владелец акций получает имущество или денежные средства на сумму финансовых вложений.
Дт 51, 08, 10, 41Кт 58
Если в результате ликвидации эмитента получена меньшая сумма:
Дт 91/2Кт 58- на сумму разницы
Если получены акции другого номинала взамен старых или выпущены дополнительные акции взамен старых:
Дт 58Кт 91/1- на сумму разницы.
Учет облигаций, финансовых векселей и векселей третьих лиц
Расходы по приобретению ценных бумаг отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Момент перехода к инвестору права на ценные бумаги установлен ст. 28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 8 сентября 1999 г.).
Эмиссионные ценные бумаги могут быть представлены в документарной и бездокументарной формах. При документарной форме владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случае депонирования такового на основании записи по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается по записи в реестре владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг -- на основании записи по счету депо. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии -- записями по счетам депо в депозитариях.
Приобретение долговых ценных бумаг как вида финансовых вложений становится все более значимым в деловом обороте организаций. К долговым ценным бумагам в первую очередь относятся облигации и финансовые векселя.
Облигация - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента (кто выпускает облигации) облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента.
Облигация также может предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости, либо иные имущественные права. Доходом по облигациям являются проценты или дисконт.
Дисконтные облигации выпускаются по номинальной стоимости без начисления процентов, но размещаются по цене ниже номинальной. Дисконт = (цена реализации или погашения) - (цена покупки, первичного размещения). Доход по процентным облигациям формируется в виде процента, установленных в виде номинальной стоимости.
Эмитентом облигаций могут быть государственные и корпоративные организации. Государственные ценные бумаги могут быть купонными, с правом получения дохода в течение всего периода обращения и бескупонными, когда доход выплачивается только в конце обращения (при погашении).
Приобретение облигаций отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению акций. Особенности учета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций.
В бухгалтерском учете операции по учету облигаций отражаются следующими записями:
1) Приобретение облигаций по фактическим затратам:
Дт 58Кт 76 - поступление облигаций
Дт 76Кт 51 - оплатили облигации
2) Начисления процентов от номинальной стоимости:
Дт 76Кт 91/1
3) начисление дисконта при погашении:
Дт 58Кт 91/1
4) доведение фактической стоимости облигаций до их номинальной стоимости:
Дт 58Кт 91/1- на разницу, если номинальная стоимость выше фактической
Дт 91/2 Кт 58- на разницу, если номинальная стоимость ниже фактической
5) реализация или погашение облигаций:
Дт 51Кт 91/1- поступление дохода от продавца облигации при погашении или от покупателя при продаже облигации
Дт 91/2 Кт 58- списание с баланса облигаций
Дт 91/2 Кт 76- отражение дополнительных расходов, связанных с выбытием облигаций
Дт 91/9 Кт 99 - определена прибыль
Дт 99Кт 91/9 - определен убыток.
Финансовый вексель - ценная бумага, удостоверяющая обязательство векселедателя либо иного, указанного в векселе плательщика, выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя.
Вексель третьего лица получает от покупателя поставщик по индоссаменту (передаточной записи) за отгруженную продукцию (работу, услугу).
Векселя учитываются на счете 58, если:
К учету финансовый вексель принимается в сумме фактических затрат на приобретение.
В бухгалтерском учете операции по учету векселей отражаются следующими записями:
1) Приобретение финансового векселя:
Дт 76Кт 51 - оплата векселей
Дт 58Кт 76 - поступление векселей
2) Получение векселя третьего лица от покупателя за отгруженные материальные ценности (материалы, услуги):
Дт 62Кт 90/1- отгрузка материальных ценностей по продажной стоимости с НДС
Дт 90/3Кт 68/НДС - начислен НДС
Дт 58Кт 62- получен вексель третьего лица
3) Погашение (или реализация) финансового векселя или векселя третьего лица:
Дт 51Кт 91/1 - поступление оплаты по векселю
Дт 91/2Кт 58 - списание векселей
Дт 91/2Кт 76- отражены дополнительные расходы, связанные с выбытием векселя
Дт 91/9Кт 99 - определена прибыль
Дт 99Кт 91/9 - определен убыток
4) При погашении векселя начисление и поступление процентов:
Дт 76Кт 91/1
Финансовые векселя могут приобретаться как ценная бумага для получения прочих доходов в виде процентов или дисконта.
При покупке финансового векселя по цене ниже номинала, образуется дисконт.
Дисконтный доход исчисляется в виде разнице между номинальной стоимостью, по которой производится погашение векселя и ценой приобретения ниже номинальной:
Дт 58Кт 91/1- на сумму дисконта по векселю.
Учет предоставленных займов
По договору займа, по которому одна сторона (займодавец), передает в собственность одной стороне (заемщику) деньги или другое имущество, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им имущества того же рода и качества.
В бухгалтерском учете операции по учету предоставленных займов отражаются следующими записями:
1) Предоставлен заем:
Дт 58Кт 50,51, 52 - предоставлен заем денежными средствами
Дт 91 Кт 10,41,43 - списано имущество, выданное в виде займа
Дт 58Кт 91 - предоставлен заем имуществом
2) начисление процента по займу:
Дт 76Кт 91/1
3) получение процента по займу:
4) возврат займа
Дт 51, 50, 52, 41, 10Кт 58
Инвентаризация финансовых вложений
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка. Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации подтверждаются соответствующими документами. В процессе инвентаризации проверяется сохранность и правильность оформления ценных бумаг, реальность их учетной стоимости, своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете начисленных доходов по ценным бумагам.
При хранении ценных бумаг в кассе организации их инвентаризации проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.
Инвентаризация ценных бумаг проводится по отельным элементам с указанием в акте названия, серии, номера, номинала и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы.
Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг при хранение их в банковских депозитариях заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации с данными выписок этих банков.
Финансовые вложения в уставном капитале других организаций, выданные займы должны быть подтверждены соответствующими документами.
Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются:
Дт 58Кт 91/1
Котируемые ценные бумаги приходуются по рыночной стоимости, некотируемые - по стоимости возможной продажи.
Недостачи отражаются:
Дт 94Кт 58- на сумму недостачи ценных бумаг
Дт 73 Кт 94 - недостачи ценных бумаг отнесены на виновных лиц
Дт 91/2Кт 94- недостачи списаны на прочие расходы в случае отсутствия виновников..
Сроки проведения инвентаризации финансовых вложений устанавливаются в учетной политике.
Учет резервов под обесценение финансовых вложений
Обесценение финансовых вложений -- устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий: 1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; 2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; 3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Резерв создается за счет финансовых результатов в составе прочих расходов:
Дт 91/2Кт 59
Например, организация имеет 1000 облигаций по учетной стоимости 120 руб. за единицу. В течение квартала поступала информация о большом количестве сделок по аналогичным операциям. Средняя цена по сделкам 70 руб. Организация создает резерв:
Дт 91/2Кт 5950 тыс. руб. (120 - 70)*1000 шт.
Однако этот резерв согласно ст. 270 НК не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже 1 раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.
Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (указать в учетной политике).
Если очередная проверка на обесценение финансовых вложений выявила снижение или повышение расчетной стоимости, созданный резерв должен быть скорректирован в сторону увеличения или уменьшения.
Дт 91/2Кт 59- увеличение резерва при снижении расчетной стоимости
Дт 59Кт 91/2- уменьшение резерва при повышении расчетной стоимости.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что больше нет признаков устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений, а также при выбытии финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение относится на финансовый результат:
Дт 59Кт 91/1
В бухгалтерской отчетности такие финансовые вложения отражаются за минусом созданного резерва.
Контрольные вопросы
Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 №126н,
с изменениями от 18.09.2006 №116н, от 27.11.2006 №156н,
от 25.10.2010 №132н, от 08.11.2010 №144н,от 27.04.2012 № 55н
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.
2. Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
3. К финансовым вложениям организации относятся:
Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
К финансовым вложениям организации не относятся:
4. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.
5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.
6. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация:
наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.
Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).
8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 №33н (зарегистрирован в Минюсте РФ 31.05.1999, РН 1790), и Положением по бухгалтерскому учету «» ПБУ 15/08, утвержденным Приказом Минфина РФ от 2.08.2001 №60н (согласно письму Минюста РФ от 7.09.2001 №07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
10. Пункт исключен. Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 №156н.
11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
ПБУ 19/02 признаетактивы в качестве финансовых вложений при одновременном выполнении следующихусловий:
1.Наличие надлежаще оформленных документов,подтверждающих существование права уорганизации на финансовые вложения ина получение денежных средств или другихактивов, вытекающее из этого права.
2.Переход к организации финансовых рисков,связанных с финансовыми вложениями(риск изменения цены, риск неплатежеспособностидолжника, риск ликвидности и т.д.)
3.Способность приносить организацииэкономические выгоды в будущем в видепроцентов, дивидендов либо прироста ихстоимости (в виде разницы между ценойпродажи и его покупной стоимости)
| К финансовым вложениям относятся | К финансовым вложениям не относятся |
| Государственные и муниципальные ценные бумаги | Собственные акции, выкупленные АО у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования |
| Ценные бумаги других организаций, в которых определена дата и стоимость погашения (облигации, векселя) | Векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги) |
| Вклады в уставные капиталы других организаций (в т.ч. дочерних и зависимых) | Вложение организации в недвижимое или иное имущество, имеющее материально-вещественную форму и предоставляемое организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода |
| Займы, предоставленные другим организациям | Драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные для осуществления обычных видов деятельности |
| Депозитные вклады в кредитные организации | Активы, имеющие материально-вещественную форму (ОС, МПЗ и т.п.) |
| Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования | Нематериальные активы |
| Другие подобные активы |
Аналитическийучет должен обеспечивать всю необходимуюинформацию
По единицам учета финансовых вложений
По организациям, в которые осуществленыэти вложения.
Минимальнаяинформация, которая должна бытьсформирована в аналитическом учете:
Наименование эмитента и название ценнойбумаги
Номер, серия
Номинальная цена
Цена покупки
Расходы, связанные с приобретениемценных бумаг
Общее количество ценных бумаг
Дата выпуска
Дата продажи или иного выбытия
Место хранения.
Финансовые вложенияпринимаются к бухгалтерскому учету попервоначальной стоимости, котораяопределяется по-разному, в зависимостиот того, каким образом активы поступилив организацию:
| Способ поступления | Определение первоначальной стоимости фин. вложений | Основание |
| Приобретение за плату | Фактические затраты на приобретение, за исключением НДС | П. 9 ПБУ 19/02П. 15 ПБУ 15/01П.11 ПБУ 10/99 |
| Внесение в счет вклада в уставный капитал | Денежная оценка фин. вложений, согласованная с учредителями организации | П.12 ПБУ 19/02 |
| Безвозмездное получение | Текущая рыночная стоимость на дату их принятия к бухгалтерскому учету | П. 13 ПБУ 19/02 |
| Приобретение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами | Устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов | П. 14 ПБУ 19/02 |
| Внесение в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества | Денежная оценка фин. вложений, согласованная с товарищами в договоре | П. 15 ПБУ 19/02 |
| Получение без приобретения права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления | Оценка, предусмотренная в договоре | П. 17 ПБУ 19/02 |
Финансовые вложенияперестают быть таковыми и списываютсяс бухгалтерского учета при их погашении,продаже, безвозмездной передаче и т.п.
Способоценки, выбранный организацией длякаждого вида финансовых вложений изакрепленный в ее учетной политике, недолжен изменяться в течение отчетногогода.
Учитываютсяфинансовые вложения на счете 58 «Финансовыевложения».
58-1 Паи и акции
58-2 Долговые ценныебумаги
58-3 «Предоставленныезаймы»
58-4 «Вклады подоговору простого товарищества»
Проводки:
Дт 58 Кт 51,52,50 ит.п.
Если вклад вуставный капитал производится в видеТМЦ или ОС, то
Дт 02 Кт 01 Наамортизационные отчисления
Дт 91 Кт 01 На суммуостаточной стоимости Ос
Дт 58 Кт 91 Насумму, согласованную с учредителями
Начислениедивидендов:
Получение дивидендов:
Выбытиефинансовых вложений:
Дт 76 Кт 91 настоимость, по которой продаютсяфин.вложения
Дт 91 Кт 58 побалансовой стоимости
Дт 91 Кт 60, 51 надополнительные расходы по продаже
Обесценениефинансовых вложений – устойчивое существенное снижение ихстоимости при условии:
Что для данного вида фин. вложений неопределяется их текущая рыночнаястоимость
Что их стоимость снизилась ниже величиныэкономических выгод, которые организацияможет получить от них в обычных условияхее деятельности.
Согласно п.37 ПБУ19/02 показателями происходящего обесценения фин.вложений являются:
Появление признаков банкротства эмитентаценных бумаг, имеющихся у организации,либо ее должника по договору займа
Заключение на рынке ценных бумагзначительного количества сделок саналогичными ценными бумагами по ценесущественно ниже их учетной стоимости
Прекращение поступления процентов илидивидендов от финансовых вложений илисущественное уменьшение их размера привысокой вероятности дальнейшегоуменьшения этих поступлений в будущем.
Если какой-либопризнак имеется, следует создать резервпод обесценение вложений в ценные бумагина величину разницы между их учетной ирасчетной стоимости:
Дт 91 Кт 58.
Источник: https://StudFiles.net/preview/2203184/page:23/
УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ (ПБУ 19/02)
СВОБОДНЫЕ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА ОРГАНИЗАЦИИ ДОСТАТОЧНО ЧАСТО ИНВЕСТИРУЮТ В ЦЕННЫЕ БУМАГИ, ВКЛАДЫВАЮТ В УСТАВНЫЕ КАПИТАЛЫ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ПОМЕЩАЮТ НА ДЕПОЗИТНЫЕ СЧЕТА В БАНКАХ, ПРЕДОСТАВЛЯЮТ ВЗАЙМЫ И Т. Д. ВСЕ ПЕРЕЧИСЛЕННОЕ ОТНОСИТСЯ К ФИНАНСОВЫМ ВЛОЖЕНИЯМ.
Финансовые вложения – это активы организации, предназначенные для получения экономических выгод в будущем в виде процентов, дивидендов или прироста стоимости указанных активов. Прирост стоимости проявляется как разница между покупной ценой и ценой продажи (погашения).
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнить требования двух документов: ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» , а также соблюдать следующие условия: - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов или прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
В ПБУ 19/02 ПРЕДСТАВЛЕН ПЕРЕЧЕНЬ АКТИВОВ, КОТОРЫЕ МОГУТ БЫТЬ ОТНЕСЕНЫ К ФИНАНСОВЫМ ВЛОЖЕНИЯМ ОРГАНИЗАЦИИ, В ЗАВИСИМОСТИ ОТ СРОКОВ РАЗМЕЩЕНИЯ (ДОЛГОСРОЧНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ – НА СРОК БОЛЕЕ 12 МЕСЯЦЕВ; КРАТКОСРОЧНЫЕ – НА СРОК ДО 12 МЕСЯЦЕВ ВКЛЮЧИТЕЛЬНО), А ИМЕННО: государственные и муниципальные ценные бумаги; ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации – товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности) и др. К финансовым вложениям относят и финансовые инструменты (это фьючерсы, опционы, форварды и др.). Под финансовыми инструментами понимаются соглашения сторон сделок, определяющие их права и обязанности в отношении предмета сделки, а также порядок взаиморасчетов в будущем. В качестве предмета сделки может быть иностранная валюта, ценные бумаги, имущественные права, кредитные ресурсы и др.
НЕ ОТНОСЯТСЯ к финансовым вложениям: собственные акции, выкупленные у акционеров; вложения организации в недвижимое и другое имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода; ювелирные изделия, драгоценные металлы, произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть партия, серия и т. п. Организация ведет синтетический и аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которых осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям – заемщикам и т. п.).
КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ 1)по назначение: а) долевые - относятся паи, акции и вклады в уставные капиталы; б) долговые вложения – в государственные облигации, депозитные сертификаты, векселя, предоставленные займы; 2)по ликвидности, т. е. возможности легко, в кратчайшие сроки превращаться в налич-ные денежные средст-ва выделяют: а) легкореализуемые (в любой момент); б) прочие финансовые вложения (это вложения в юридически самостоятельные организации на длительный срок); 3)По характеру отно-шений с получателем финансовых вложений выделяют: а) вложения в дочерние организации; б) вложения в зависимые общества; в) прочие организации
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость финансовых вложений – это стоимость финансовых вложений при их принятии к бухгалтерскому учету, способ формирования которой зависит от порядка поступления финансовых вложений в организацию.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС, акцизов и других возмещаемых налогов.
Фактическими затратами являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений; проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения данных финансовых вложений; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и др. затраты, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» . Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений также признается: по вкладам в уставный капитал организации – денежная оценка, согласованная учредителями; полученным безвозмездно – рыночная стоимость на дату принятия к учету; ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании – в оценке, предусмотренной в договоре. Финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги). Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг; финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы, предоставленные займы). Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки можно проводить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов, счет 91).
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Выбытие может быть в случаях: погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный капитал и др. При выбытии финансовых вложений организация должна списать с баланса их стоимость.
Оценка стоимости финансовых вложений при их выбытии зависит от вида выбывающих финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются при списании, исходя из последней оценки.
При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из трех способов (п.
26 ПБУ 19/02): 1) по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений (вклады в уставные капиталы (за исключением акций ОАО), предоставленные займы и др.
); 2) по средней первоначальной стоимости (относятся ценные бумаги);
Для каждого вида ценных бумаг средняя первоначальная стоимость определяется как частное от деления первоначальной стоимости на их количество.
При этом оба показателя – первоначальная стоимость и количество ценных бумаг – складываются из их остатка на начало месяца и поступлений в течение данного месяца (ПБУ 19/02, п. 28). Пример 1.
Расчет средней первоначальной стоимости ценной бумаги (за месяц) 10 Дата Приход Расход Остаток кол-в о, шт. цена, руб. сумма, тыс. руб. кол- во цена сумм а кол-в о цена сумм а Остат.
на 1 е число м-ца 1000 100 10 числ а 50 1040 52 70 80 15 числ а 60 1050 63 100 40 25 числ а 90 1100 99 - 130 Итого
Расчет средней первоначальной стоимости одной ценной бумаги: (100000 + 52000 + 63000 + 99000) : (100 + 50 + 60 + 90) = 1047 руб. Стоимость выбывших ценных бумаг = 1047 х 170 = 178000 руб. Стоимость остатка на конец месяца = 1047 (300 – 170) = 136000 руб.
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Суть способа состоит в том, что ценные бумаги, первыми списываемые, должны оцениваться по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.
При этом остаток на конец месяца оценивается по первоначальной стоимости последних по времени приобретений (п. 28 ПБУ 19/02) (пример см в ПБУ 19/02). Способ оценки указывается в документе об учетной политике и не должен изменяться в течение отчетного года.
Доходы по финансовым вложениям признаются в качестве: 1) Доходов от обычных видов деятельности (отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» , субсчет «Выручка» ; 2) Прочих доходов (по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 1 «Прочие доходы»).
Например, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций, то начисление дохода (выручки) отражается по Дебету счета 76 Кредиту 90/1.
Если предмет деятельности организации иной, то начисление дохода по вкладам в уставный капитал отражается по Дебету 76 Кредиту 91/1.
Расходы также: или как обычные на счете 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» , или на 91/2 «Прочие расходы» по дебету, как прочие расходы (например, оплата услуг банка, предоставленные займы, депозитные вклады и др.).
Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечивать всю необходимую информацию, как по единицам учета финансовых вложений, так и по организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям – заемщикам и др. Для учета используется счет 58 «Финансовые вложения» (активный, основной, инвентарный). К нему субсчета: 1) 58/1 «Паи и акции» – для учета инвестиций в акции ОАО и уставные капиталы; 2) 58/2 «Долговые ценные бумаги» – для учета вложений (инвестиций) в государственные и муниципальные ценные бумаги; 3) 58/3 «предоставленные займы» – для учета предоставленных организацией денежных и других займов (например, векселя) и др.
Сальдо дебето вое, показывает сумму произведенных финансовых вложений на начало и конец периода. По дебету – операции по оприходованию ценных бумаг, вклады в другие организации, суммы предоставленных займов и т. д.
По кредиту – операции по погашению, выкупу, продаже ценных бумаг, суммы возвращенных займов и др.
Проводки: 1) Д 58 К 51 – приобретены ценные бумаги за плату; 2) Д 62 К 91/1 – сумма, фактически причитающаяся с покупателя за проданные акции; и одновременно учетная стоимость продаваемых акций списывается в Д 91/2 К 58.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от продажи ценных бумаг, например, акций.
Доход или убыток от этой операции списывают в составе финансового результата на счет 99 «Прибыли и убытки»: прибыль – в кредит; убыток – в дебет. 3) если предоставлен заем, то запись: Д 58/3 К 51; 4) при возврате займа: Д 51 К 58/3; 5) если возвращают с %, то запись: Д 76 субсчет К 91/1; 6) Д 58/1 К 76 – отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений; 7) Д 76 К 51 (50, 52) – произведена оплата вклада в уставный капитал.
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, 2003
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283 "Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" Минфин России Приказом от 10.12.2002 N 126н утвердил новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (далее - ПБУ 19/02).
Одновременно с введением указанного документа Приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (далее - Приказ N 2) не применяется.
Отличие ПБУ 19/02 от Приказа N 2 в том, что указанное Положение является приоритетным при установлении особенностей учета финансовых вложений у профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов.
Согласно ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:
государственные и муниципальные ценные бумаги;
ценные бумаги других организаций (в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
предоставленные другим организациям займы;
депозитные вклады в кредитных организациях;
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
вклады организации - товарища по договору простого товарищества;
другие подобные активы.
Указанное Положение практически полностью повторяет требования, изложенные в Приказе Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", к счету 58 "Финансовые вложения". Однако нужно отметить, что в соответствии с указанным приказом для учета депозитных счетов в кредитных организациях предназначен счет 55 "Специальные счета в банках".
Не относятся к финансовым вложениям:
собственные акции, выкупленные у акционеров с целью перепродажи или аннулирования;
векселя, полученные в счет оплаты товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним является сам покупатель;
драгоценные металлы и ювелирные изделия;
вложения в основные средства, материально - производственные запасы;
нематериальные активы.
Для принятия к учету ценных бумаг необходимо одновременное выполнение условий, указанных в п.2 ПБУ 19/02, а именно: наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями; способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.
Следует отметить, что в вопросе правильного документального оформления ценных бумаг нужно руководствоваться Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
Право собственности на ценные бумаги в соответствии со ст.29 Закона N 39-ФЗ переходит на основании:
договора на приобретение ценной бумаги, акта приема - передачи ценной бумаги - по документарным ценным бумагам;
выписки со счета "депо" - по бездокументарным ценным бумагам;
договора, акта уступки права требования, прочих документов - при приобретении права требования по ценным бумагам.
В ПБУ 19/02 было устранено противоречие между Инструкцией по применению Плана счетов и действующим ранее порядком отражения операций с ценными бумагами, установленным Приказом N 2. Произведенные расходы по приобретению ценных бумаг уже не надо учитывать на счете 08 "Капитальные вложения", а можно сразу отражать на счете 58 "Финансовые вложения". Например , приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату может быть отражено записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".
К формированию сведений в аналитическом учете ПБУ 19/02 предъявляет определенные требования. Согласно им учет финансовых вложений должен вестись таким образом, чтобы присутствовала полная и достоверная информация по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям - заемщикам и т.п.). Причем единицу бухгалтерского учета организация выбирает самостоятельно.
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете обязательно должна быть сформирована информация о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии и т.д., номинальной цене, цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения.
При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации - владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается записью:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (в составе прочих операционных расходов), Кредит 76, субсчет "Расчеты с депозитарием".
Организация по собственному усмотрению может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации. Этой возможностью могут воспользоваться организации, которые не относятся к профессиональным участникам рынка ценных бумаг. С целью формирования в бухгалтерском учете информации, которая может быть использована для расчета налога на прибыль, в аналитическом учете необходимо разделять ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на рынке ценных бумаг. Тогда при расчете налоговой базы из бухгалтерского учета может быть получена информация о выручке от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, и выручке от реализации ценных бумаг, обращающихся на рынке, что соответствует требованиям ст.315 НК РФ.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов.
Согласно п.9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств нужно учитывать особенности отражения процентов по заемным средствам в бухгалтерском и налоговом учете. Затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
В ПБУ 15/01 прямо не указано, что проценты за кредит, взятый на приобретение ценных бумаг до момента перехода права собственности, должны включаться в их первоначальную стоимость. Однако, как следует из п.15 ПБУ 15/01, расходы по обслуживанию займов и кредитов, полученных для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика.
Таким образом, если предприятие взяло кредит на приобретение ценных бумаг и начислило проценты по заемным средствам до момента перехода права собственности на ценные бумаги, то проценты в бухгалтерском учете должны быть включены в первоначальную стоимость финансовых вложений. Вместе с тем для целей налогового учета все проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. В связи с этим для устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом нужно избегать заключения кредитных договоров, по которым предусматривается начисление процентов до того, как перейдет право собственности на приобретенные ценные бумаги.
В случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, указанной в договоре, ПБУ 19/02 предоставляет возможность признавать такие затраты в составе операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Отметим, что на суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, это не распространяется. При этом критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, что дает возможность бухгалтеру самостоятельно определить его размер и состав расходов, которые могут быть списаны единовременно. Предельная величина расходов и, если нужно, состав таких расходов должны быть зафиксированы в приказе по учетной политике.
Что касается оценки финансовых вложений, осуществленных в качестве вклада в уставный капитал или полученных безвозмездно, то она совпадает с оценкой, которая используется в бухгалтерском учете для товарно - материальных ценностей или основных средств (п.п.12, 13 ПБУ 19/02), т.е. первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, равна их денежной оценке, согласованной учредителями. Первоначальная стоимость актива, внесенная в счет вклада по договору простого товарищества, равна денежной оценке, согласованной товарищами.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных финансовых вложений равна их текущей рыночной стоимости на дату принятия вложений к бухгалтерскому учету (рыночная цена рассчитывается в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг). Если организаторами торговли в соответствии с установленным порядком не рассчитывается рыночная стоимость каких-либо ценных бумаг, их первоначальная стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена на дату принятия к бухгалтерскому учету бумаги в результате ее продажи.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, переданных по договору мены и другим договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче. Если стоимость передаваемого актива установить невозможно, первоначальная стоимость должна быть определена исходя из оценки, применяемой в аналогичных договорах. Первоначальная стоимость ценных бумаг, находящихся в использовании или распоряжении организации, определяется из денежной оценки, указанной в договоре.
Если стоимость финансовых вложений в соответствии с договором, по которому они были приобретены, установлена в иностранной валюте, к бухгалтерскому учету они принимаются в рублевой оценке. Она определяется путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, установленному на дату принятия актива к учету.
Первоначальная стоимость, по которой финансовые вложения приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. В ПБУ 19/02 выделены два направления изменения стоимости: по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и по финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену) и т.п. Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не вменяется в обязанность предприятию и может производиться при необходимости по решению руководителя. Таким образом, обязательной является только годовая переоценка при составлении годового баланса.
Надо отметить, правила налогового законодательства не требуют проведения переоценки финансовых вложений. Вместе с тем в соответствии с п.24 ст.251 к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Учитывая сказанное и то, что любая переоценка может только запутать главного бухгалтера, и то, что при проведении корректировок необходимо вести дополнительные налоговые регистры, переоценку ценных бумаг целесообразно производить один раз в год при составлении годового баланса.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов и расходов) и на увеличение доходов и расходов у некоммерческой организации. Нужно отметить, что, в отличие от действовавшего ранее порядка, корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении стоимости.
Те финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются по первоначальной стоимости. По таким активам разрешается производить равномерное списание по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода разницы между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения. У коммерческих организаций списание производится в состав операционных доходов и расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), у некоммерческих организаций такое списание производится за счет соответствующих расходов.
Помимо изменения первоначальной стоимости финансовых вложений, которая отражается в бухгалтерском учете, организациям разрешается производить оценку долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости. Записи в бухгалтерском учете не производятся.
Обесценение финансовых вложений имеет место только в отношении тех из них, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. При этом под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансового вложения. Под существенным снижением стоимости подразумевается такая стоимость актива, которая не превышает величину экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этого финансового вложения в обычных условиях.
В соответствии с п.38 ПБУ 19/02 при возникновении ситуаций, когда может произойти обесценение финансовых вложений (например, появление у эмитента ценных бумаг признаков банкротства, совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, значительно меньшей учетной и т.п.), организация должна проверить факт наличия устойчивого снижения таких активов. Для этого должна быть посчитана расчетная стоимость финансового вложения. Она определяется как разница между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой, на которую уменьшилась стоимость актива.
Устойчивое снижение стоимости финансового вложения может быть признано при одновременном выполнении следующих условий:
на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась, причем расчетная стоимость всегда была ниже учетной;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансового вложения.
Если устойчивое снижение стоимости будет подтверждено, организация должна образовать резерв под обесценение. Ранее порядок создания резерва был предусмотрен п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Однако резерв создавался под обесценение вложений в акции, которые котируются на фондовой бирже. Теперь же резерв создается под "некотируемые" ценные бумаги.
Размер резерва равен разнице между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансового вложения. Резерв образуется за счет финансовых результатов у коммерческой организации (в составе операционных расходов) и за счет увеличения расходов - у некоммерческой организации.
В бухгалтерском учете коммерческой организации резерв под обесценение вложений в ценные бумаги отражается:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".
Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации резерв под уменьшение стоимости ценных бумаг не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Исключением из указанного порядка является резерв, создаваемый в соответствии со ст.300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность. Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если такой вид деятельности предусмотрен соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.
При превышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".
В случае когда выяснится, что стоимость финансового вложения больше не подвергается устойчивому существенному снижению, а также когда актив выбывает, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты (у коммерческой организации) или на уменьшение расходов (у некоммерческой организации).
Финансовый актив считается выбывшим, если одновременно прекращают действовать условия их принятия к учету, т.е. согласно документам организации не принадлежат права на финансовые вложения, риски, связанные с финансовыми вложениями, организация также не несет, в будущем финансовые вложения не принесут предприятию доход. Факт выбытия имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи финансового актива и т.д.
Стоимость выбывающего актива определяется исходя из вида финансового вложения.
При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки.
Стоимость вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций), депозитных вкладов, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, определяется как первоначальная стоимость каждого выбывающего актива.
При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость определяется одним из способов, который выбран в учетной политике:
по первоначальной стоимости каждой единицы;
по средней первоначальной стоимости;
способ ФИФО (по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений).
Вместе с тем для целей налогового учета при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг - ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы (ст.329 НК РФ). Таким образом, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете возможно применение метода ЛИФО (оценки актива при выбытии по первоначальной стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений). Поэтому для устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом необходимо избегать применения метода ЛИФО для оценки ценных бумаг в налоговом учете.
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны отражаться в зависимости от срока обращения (погашения) либо в составе краткосрочных финансовых вложений, либо в составе долгосрочных финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:
о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с ПБУ 19/02;
стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения (абз.4 п.4 Приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В общем случае в бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Однако организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного.
